企业合并会计方法选择

维普资讯 http://www.cqvip.com 随着我国经济的发展，企业之间的　合并将会越来越多的出现在我国的企业　中，所以我国也面临着企业合并的规范问　题。我们知道，企业合并涉及到会计主体　的变更，无论是那种合并方式，都必须预　企业合并会计方法选择　｝ｌ　｝　　先确定用于记录合并的会计方法。在会　ｌｌ　计实务中，记录企业合并的主要会计方法　有购买法和权益法。　一口文／刘艳利李鹏昊　、购买法和权益法的概念　购买法认为，企业合并是一个企业主　方没有经济资源的流人流出，则不存在购　业留存收益不能转入合并企业，这样，虽　也就不存在新的计价基础。因此　然单个企业可用于利润分配的留存收益　体通过购买方式取得其他参与合并企业　买价格，净资产的一种交易。在这种情况下。对所　权益法的会计处理是建立在历史成本和　并没有减少，但合并后的金额却大大减　收到的资产与承担的负债用与之交换的　持续经营假设基础上的。而购买法所依据　少，会影响合并后股东的利益；而在权益　企业合并是一个企业主体通过　法下，资产或权益的价值来衡量，即以其购买成　的假设是：参与合并企业整个会计年度的留存　本进行核算。其购买成本包括：支付的现　购买方式取得了其他参与合并企业净资　收益均应转入合并企业，这样则不会影响　　金或现金等价物的金额，或交易发生日购　产的一种交易事项，即将其看成是一宗买　可用于分配的数额。（４）在购买法下，间接费用计入当期　买方为了取得对其他企业净资产的控制　卖。由于购买一方有现金、现金等价物或　权而支付的其他购买价款的公允价值，加　其他形式的资产或权利的流出，因而就应　损益，而直接费用则调节资本公积，或者　上其他任何可直接归属于该项购买的费　该采取与传统会计处理相一致的方法，对　调整投资成本；而在权益法下，企业合并　用。购买成本超过所取得的被收购公司　所收到的资产或承担的负债用与之相交　时发生的所有费用，不管是直接费用或间　都计入当期损益。　的有形资产和可辨认无形资产减负债的　换的资产或权益的价值来衡量。并且合并　接费用，三、两种会计方法的经济后果　公允价值的差额，确认为商誉。购买法对　后，经济资源的流出方获得了对经济资源　被收购企业的资产和负债建立了新的会　的控制权，而被合并方则丧失了对原有经　计基础，即计价基础发生了变化。　由于两种方法的会计处理是不一样　样的，主要体现在这几方面：　１、对合并当年的利润产生不同的影　济资源的控制权。因此购买法所依据的理　的，所以经过处理后的经济结果必然是不　一权益法认为，企业合并是权益结合而　论假设是非持续经营假设　不是购买，是企业股东之间的交易，资产　２、在会计处理原则上的区别　的控制权并没有发生变更，而是合并各方　（１）购买法下，合并方企业要按公允　响。一方面，在购买法下，重估后资产的公　合　允价值通常高于账面价值，的股东共同控制了一个规模扩大了的企　价值记录所收到的资产和承担的负债，尤其是在通货　业，其控制权的大小以原来所控制的净资　并成本与取得净资产公允价值的差额计　膨胀时期，资产中的土地、建筑物等升值　产为标准权益。权益结合法下资产和负　入商誉，在规定的期限内摊销；而在权益　幅度很大。这些增值的资产确认后将在以　从而导致购买　债采用账面成本核算，当然不会产生商　集合法下，由于其计价基础不变，资产负　后年度转化为成本或费用，誉。合并各方均没有对资产和负债建立　债均按账面价值计价，股本按发行股票面　法下的成本费用较权益集合法要多；另一　换出股票面值与合并方实收资本　方面，购买法下，合并企业当年的利润仅　新的计价基础，也没有重新确认原来尚未　值计价，确认的资产和负债。所发生的与股权联　之间的差额调整资本公积。可以看出，权　仅包括购买日后被合并企业实现的利润：　合有关的支出均应在发生的当期确认为　益法中，不按照取得净资产所付出的代　而在权益法下，合并企业当年的利润包括　费用。不论合并发生在年度的哪个时点，　价，而是根据其账面价值决定净资产的入　被合并企业整个年度的利润，而不管具体　不存在商　的合并日是哪一天。因此，综合上面两方　参与合并企业的整个年度的损益都要包　账价值的。因而，在这种方式下，　面，可以看出，权益法在增加利润上有立　括在合并后的企业中，留存收益转入合并　誉的确认问题。（２）购买法下，合并企业的收益包括　竿见影的效果。后的企业。　　二、购买法和权益法的区别　当年本身实现的收益以及合并日后被合　２、对净资产收益率的影响。由于权益　不论　法下并入的净资产较低，１、所依据的理论假设不同。在企业合　并企业所实现的收益而在权益法下，而合并后的利润　并中，只有换股合并，也即是实施合并的　合并发生在年度的哪个时点，参与合并企　较高，从而导致权益法下的净资产收益率　企业与其他参与合并企业的股东间交换　业整个年度的损益都包括在合并后的企　较高；相反，购买法下的净资产收益率较　　普通股的合并方式，才存在在购买法与权　业中。低。　益法之间的选择。在这种方式下，不会认　（３）购买法下合并企业的留存收益可　３、两种合并会计方法的信息质量。从　为参与合并的一方购买了另一方，合并各　能因合并而减少，但不能增加，被合并企　上面的分析可以看出，两种会计处理方法　合作经济与科技２００６．４ｓ　■　维普资讯 http://www.cqvip.com 吣泣ｌＩ＾刑戳铡Ｏ狲　醯锺　订草案发表评论：“ＦＥＥ不认为注册会计师为　非审计服务与审计独立性　口文／李璐　审计独立性是审计的灵魂。注册会计师　审计客户提供非审计服务必然损害审计独立　性。如果注册会计师没有参与审计客户或其管　理层的决策活动，提供非审计服务就不会损害　审计独立性。”　此外，美国财务总监协会、美国商会等机　构和组织也从不同角度对注册会计师提供非　审计服务进行了调查研究，认为非审计服务并　不对审计独立性产生危害，反对全面禁止注册　２、税务服务：在纳税方面。纳税人的利益　会计师提供非审计服务。　行业能否恰当的坚持独立性，不仅关系到该行　和政府的利益是对立的，作为税务顾问的审计　还有人认为，提供非审计服务不仅不会影　性，提高审计质量，可从以下几个方面分析：　首先，提供非审计服务，能帮助注册会计　业本身，更是关系到整个国民经济发展大环　人员，既要履行对委托人的责任，又要对政府　响审计的独立性，反－而有助于加强审计独立　往往是两难的。　境。而非审计服务是否有损于审计独立性，并　和社会公众负责，非新鲜话题。早在２Ｏ世纪七十年代，美国就有　３、咨询服务：此服务范围较广，包括对公　报告专门研究过这一问题。近年来，非审汁服　司的组织机构、信息系统、人事管理、经营效率　师对客户的经营运作和交易情况进行更深了　务的提供，尤其是会计服务、税务服务和咨询　等提供建议和帮助。由于公司大多将审计业务　解。能够更有效的确认风险，选择更为有效的　服务，对审计人员独立性的影响愈来愈引起人　和咨询业务委托给同一家会计师事务所，因此　审计程序，也能够更主动地抵制来自客户的压　们的注意，审计职业界也展开了激烈的讨论。　部分会计师事务所倾向于收取较低的审计费　力。　随着时间的推移，非审计服务所占的比重愈来　用吸引客户，以获取利润丰厚的非审计业务，　其次，广泛的服务范围和领域，能使会计　愈大，尤其是五大会计公司，其管理咨询所占　这一做法已引起颇多争议，认为有损于注册会　师事务所拥有更坚实和更广泛的财务基础。随　的比重相对更大，已成为各大会汁公司在竞争　汁师的职业道德。另一方面，许多大事务所宣　着会汁师事务所逐渐壮大，业务更加多元化．　角逐中决定胜负的关键。　称他们的咨询服务能“为客户增加价值”，这意　财务上更加安全，就更有能力承受失去某个客　判断的能力。　非审计服务和审计独立性之间究竟存在　味着咨询服务也是与注册会计师执行审计业　户造成的损失，因此能够加强注册会计师独立　　何种关系？是否存在利益冲突？一种观点是非　务时“超然独立”的立场是相矛盾的。审计服务的增加会严重影响审计的独立性，主　要内容为：　相反，也有人认为，向管理当局提建议和　再次，有效的审计有赖于多方面专家的集　管理当局自身的活动存在本质的区别，只要审　体合作。会计师事务所提供多元化服务，能够　１、会计服务：ＡＣＣＡ的职业道德准则明确　计人员不介入管理当局的决策，不承担决策的　使注册会计师在审计上很方便的得到本所各　就不会影响其独立性。主要依据有：　规定，若被审单位是上市公司，则承担其审计　责任，业务的会计师事务所不能为其提供编制会计　方面专家的专业技术支持，这种支持不仅比请　１、实证研究并未证实非审计服务严重影　外专家及时，而且更有利于质量控制　由于公　报表的服务，但并未对会计师事务所为非上市　响审计的独立性。针对非审计服务与审计独立　司经营和财务结构的复杂性，审计工作也越来　公司提供该项服务做出明令禁止。实际上，内　性关系的实证研究，主要开始于２Ｏ世纪七十　越复杂。在这种环境下，非审计服务专家在提　部控制制度健全的大公司很少要求会计师事　年代。２０００年美国ＳＥＣ出台新独立性规则以　高审计质量上常能够发挥至关重要的作用。　务所提供该项服务；相反，许多小规模企业常　后，有关的研究更为活跃，成果更是大量涌　编制会计报表。由于一般认为自我检查是低效　审计独立性并不产生负面影响。　率的，同时提供会计服务和审计服务本身造成　一在审计职业界，关于非审计服务是否有损　常要求注册会计师在执行审计业务之前代为　现。绝大多数的研究成果证明了非审计服务对　于审计独立性的激烈讨论，至今并不能得出统　一的结论，但为保持审计的独立性，我们仍可　２、一些权威机构的研究表明。非审计服务　以采取有效的措施，如构建有效的行业管制模　种矛盾，所以这种服务被认为是有损于注册　并不损害审计独立性。２０００年９月欧洲会计　式，提高会计师事务所的违规风险和规范审计　会计师的独立性。　师联合会（ＦＥＥ）专门就美国ＳＥＣ的独立性修　对象的信息披露等。●　之间存在明显的区别，由此也影响到会计　业的资产和负债，因而，其信息的可靠性　导致利润操纵行为，从而对资源配置产生　的信息质量。从会计信息的相关性来看，　较高。　购买法提供了关于合并企业资产和负债　不利影响。由于目前我国的要素市场还不　通过前面的分析，我们得知购买法和　是很发达，资产和负债的公允价值还不能　公允价值的信息，便于投资者预测合并后　权益法各有不同的特点。从理论上，购买　可靠地取得。为此，在我国运用公允价值　企业未来的现金流量，从而其提供的信息　法更合理，采用公允价值对购入的资产和　的条件比较具备的情况下，再取消权益　有极大的相关性；从会计信息的可靠性来　负债进行计量，更能反映合并的经济实　法，采用国际上通行的购买法作为企业合　看，由于权益法按历史成本反映合并后企　质；而权益法虽然核算简单，但由于容易　并唯一的会计处理方法。■　囝　合作经济与科技２００６．４ｓ