浅析后“营改增”时代整体收购加油站的财税处理

Ｉ糕　浅析后“营改增＂时代整体收购加油站的财税处理　黄鹏　中国石油天然气股份有限公司吉林销售分公司　【摘要１经过了纷纷扰扰的“营改增”过渡期，“营改增”的热潮似乎已经退去。在整体收购加油站业务中，转让方与收购方主要　涉及增值税及附加税、印花税、契税、土地增值税、企业所得税等税种，与“营改增”之前相比，买卖双方的纳税成本发生了深刻的变　化，进而影响最终的成交价格。本文以某成品油销售企业通过资产收购方式整体收购某私营加油站为例，按照最新财税法规要求对交易　双方的会计处理和税务处理进行解析，为成品油销售企业规范账务处理和合理开展纳税筹划提供借鉴。　【关键词】“营改增”、加油站收购、会计处理、税务处理　一、引言　收购加油站是成品油销售企业布局销售网点、提高市场份额　的主要途径。根据财税ｆ２０１６１３６号文件《关于全面推开营业税改　征增值税试点的通知》的要求，自２０１６年５月１日起，在全国范　围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、　生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税　改为缴纳增值税。该项税收政策对加油站资产收购业务产生了较　大影响，所有动产和不动产的转让均缴纳增值税，转让方的纳税　成本发生变化时，会通过调节交易价格方式影响收购方的收购成　本。后“营改增”时代，交易双方在通过纳税筹划降低交易成本时，　首先要掌握正确的会计处理和税务处理方法，本文对此展开了全　面细致的探讨。　二、案例简介　２０１８年５月１０日，某成品油销售企业（以下简称“Ａ公司”）　与某私营企业（以下简称“Ｂ公司”，Ｂ公司为增值税一般纳税人）　达成如下交易意向：Ｂ公司将其拥有的Ｃ加油站转让给Ａ公司，ｃ　加油站资产主要包括土地使用权、房屋建筑物、机器设备等，转　让价格初步定为２０００万元，Ｂ公司转让上述资产均可以开具增值　税专用发票，Ａ公司以现金方式支付款项。Ａ公司委托交易双方　均认可的资产评估机构对Ｃ加油站资产进项评估，评估报告显示　的评估价值为１０００万元，转让价格与评估价值之差１０００万元为　资产收购溢价。Ｃ加油站于２０１５年经政府有关部门批准设立，各　项经营证照及产权证书齐全，经营证照主要包括营业执照、危险　化学品经营许可证、成品油经营许可证等，产权证书主要包括房　屋和土地使用权等不动产权利证书，财产权属无瑕疵无纠纷。　ｃ加油站资产账面原值、账面净值、评估价值详见下表　资产项目　账面原值　累计折旧或　账面净值　评估价值　（万元）　摊销（万元）　（万元）　（万元）　土地使用权　４０ｏ　３０　３７０　８ｏｏ　房屋建筑物　１（）０　１５　８５　１００　机器设备　１５０　９０　６０　１００　假设Ａ公司所在地的契税税率为５％，Ｂ公司所在地的城市维　护建设税税率为７％，Ｂ公司适用２５％的企业所得税税率。　三、溢价形成原因及处理分析　１．溢价形成原因　资产收购价格超过资产公允价值（评估价值）的部分即为溢　价。从近年来的加油站资产收购案例来看，溢价上涨速度越来越快，　已经占收购价格的大部分，其形成原因主要有：一是成品油市场　竞争加剧，国内民营资本大规模介入成品油零售行业，国外石油　巨头也纷纷抢滩登陆，国内石油公司为了扩张销售网点，把握终　１　９８　端市场，不惜花费高价收购现成的加油站。二是加油站是稀缺资源，　加油站经营手续审批严格，加油站经营证照本身具有无形的价值。　三是政府的控制，政府对新规划的加油站有严格控制，每年新增　的规划很少，能进行公开拍卖的加油站就更少了。四是加油站地　理位置优势、交通状况、车流量等因素也会推动溢价上涨。　２．溢价处理分析　目前对溢价的处理主要有ｊ种方式：一是按照一定比例将溢　价分摊到固定资产和土地使用权。二是将溢价作为商誉处理。三　是将溢价列入无形资产视同特许经营权核算。以上三种方法的优　缺点如下：　按照第一种方法，按单项固定资产和土地使用权的公允价值　比例对溢价进行分摊，看似符合按实际成本计量各项资产的要求，　但会导致实际资产价值虚高，不能反映资产的公允价值。例如按　照上述方法处理时，一台加油机的评估价值２万元，分摊溢价后　可能导致加油站的账面价值达到４万元，严重高估了资产的实际　价值。　按照第二种方法，将溢价视同商誉进行确认，但是溢价与商　誉的特征不符。商誉产生于非同一控制下企业合并，与企业整体　有关，属于不可辨认资产，是购买成本超过被合并企业可辨认净　资产公允价值的差额。加油站资产收购并不是股权收购，不是合　并行为，溢价主要是由于加油站的成品油经营资格带来的法定权　利所产生的，属于有可辨认资产，所以将溢价作为商誉处理欠妥。　按照第ｉ种方法，将溢价作为特许经营权处理，溢价尽管不　能单独分离，但其具有可辨认性，源于加油站收购合同。收购加　油站时，与加油站相关的经营资格也一并收购，包括成品油经营　许可证和危险化学品经营许可证，收购方相当于购买了成品油的　经营权，所以将溢价作为特许经营权处理是符合准则规定的。但　该种方法也存在缺陷，即溢价的公允价值没有统一的认定标准，　人为因素较多，容易造成资产价值虚增。　本文选择采用第　种方法处理溢价。　四、转让方的税务处理和会计处理　１．转让方涉及的税种、税率及应纳税额　（１）增值税　①不动产项目。加油站不动产主要包括土地使用权和房屋建　筑物。根据财税『２０１６１３６号文件附件２《营业税改征增值税试点有　关事项的规定》第一条规定，销售不动产分为２０１６年４月３０日　前和２０１６年５月１日后两个时间节点，取得和自建两种来源，简　易计税和一般计税两种计税方法。Ｂ公司于２０１５年通过出让方式　取得Ｃ加油站的土地使用权，通过自建方式取得Ｃ加油站房屋建　筑物的所有权，Ｂ公司转让Ｃ加油站的土地使用权和房屋建筑物　均选择适用简易计税方法。土地使用权以成交价８００万元减去购　——————一研究一　－　置价格４００万元后的余额，按照５％的征收率应缴纳增值税１９．０５　五、收购方的税务处理和会计处理　万元。房屋建筑物以成交价１００万元为销售额，按照５％的征收　１．收购方涉及的税种、税率及应纳税额　率应缴纳增值税４．７６万元。不动产项目合计应缴纳增值税２３．８１　（１）契税　万元，按照５％的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所　根据财税『２０１６１４３号文件规定，购买不动产，按照不含增值　在地主管税务机关进行纳税申报。　税的成交价格计征契税，其中购买土地使用权应缴纳契税３９．０５万　②机器设备。机器设备为２０１５年购置且已抵扣过进项税额，　元，购买房屋建筑物应缴纳契税４．７６万元，合计４３．８１万元。　适用一般计税方法，按照１６％的税率应缴纳增值税１３．７９万元。　（２）印花税　③特许经营权。将溢价作为无形资产，转让时按照转让特许　与转让方相同，应缴纳印花税１万元。　经营权计税，按照６％的税率应缴纳增值税５６．６０万元。　２．收购方会计处理　（２）城建税和教育费附加　（１）确认购入的加油站各项资产　该项交易应缴纳增值税合计９４．２０万元，按照７％的税率应缴　按照转让方开具的增值税专用发票，各项资产以不含税价格　纳城建税６．５９万元，按照３％的税率应缴纳教育费附加２．８３万元，　入账，税额计入进项税额。根据财税『２０１６１３６号文件规定，２０１６　按照２％的税率应缴纳地方教育费１．８８万元。　（３）印花税　按照产权转移书据所载金额２０００万元适用０．０５％的税率，应　缴纳印花税１万元。　（４）土地增值税　转让土地使用权和房屋建筑物需要缴纳土地增值税，以转　让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的增值额作为计　税依据，并按照四级超率累进税率进行征收。收入额＝８００＋１００—　２３　８１＝８７６．１９万元，扣除项目＝４００＋１００＋２３．８１　Ｘ　７％＋２３．８１×３％＋２３　．８１　Ｘ　２％＋９００×０．０５％＝５０３．３１万元，增值额＝８７６．１９—５０３．３１＝３７２．８８　万元，增值率：３７２．８８１５０３．３１＝７４．０９％，土地增值税应纳税额　＝３７２．８８×４０％一５０３－３１　Ｘ　５％＝１２３．９９万元。　（５）企业所得税　Ｂ公司转让ｃ加油站的应纳税所得额＝（１００—４．７６—８５）＋（８００—　１９．０５—３７０）＋（１００—１３．７９—６０）＋（１０００—５６．６０）一（６．５９＋２．８３＋１．８８）一　１—１２３．９９＝１２５４．５１万元，按照２５％的税率应缴纳企业所得税　３１；３．６３万元。　２．转让方会计处理　（１）处置固定资产　借：固定资产清理１４５万元　累计折旧１０５万元　贷：固定资产一房屋建筑物１００万元　固定资产一机器设备１５０万元　（２）在不动产所在地预缴转让不动产增值税　借：应交税费一预交增值税２３．８１万元　贷：银行存款２３．８１万元　（３）确认固定资产转让环节应交增值税　借：固定资产清理ｌ８．５５万元　贷：应交税费一应交增值税一销项税额１３．７９万元　应交税费一应交增值税一简易计税４．７６万元　（４）处置无形资产，确认资产处置收益　借：银行存款２０００万元　无形资产累计摊销３０万元　贷：固定资产清理１６３．５５万元　无形资产一土地使用权４００万元　应交税费一应交增值税一简易计税１９．０５万元　应交税费一应交增值税一销项税额５６．６０万元　应交税费一应交土地增值税１　２３．９９万元　资产处置损益１２６６．８１万元　（５）计提城建税、教育费附加、印花税　借：税金及附加１２．３０万元　贷：应交税费一应交城建税６．５９万元　应交税费一应交教育费附加２．８３万元　应交税费一应交地方教育费１．８８万元　应交税费一应交印花税１万元　年５月１日之后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，　其进项税额应自取得之日起分２年从销项税额中抵扣，第１年抵　扣比例为６０％，第２年抵扣比例为４０％。收购方取得的房屋建筑　物在会计上按固定资产核算，其进项税额４．７６万元，按６０％的比　例计算当年应抵扣２．８６万元，剩余４０％的部分１．９０万元在第１３　个月予以抵扣。收购方取得的土地使用权在会计上按无形资产核　算，其进项税额１９．Ｏ５万元应当在当年一次性抵扣。购买不动产缴　纳的契税，分别计入房屋建筑物和土地使用权的取得成本，房屋　建筑物的取得成本＝１００—４．７６＋４．７６＝１００万元，土地使用权的取得　成本＝８００—１９．０５＋３９．０５＝８２０万元。　借：固定资产一房屋建筑物１００万元　固定资产一机器设备８６．２１万元　无形资产一土地使用权８２０万元　无形资产一特许经营权９４３．４０万元　应交税费一应交增值税一进项税额９２．３Ｏ万元　应交税费一待抵扣进项税额１．９０万元　贷：银行存款２０００万元　应交税费一契税４３．８１万元　（２）计提印花税　借：税金及附加１万元　贷：应交税费一应交印花税１万元　六、结论　成品油销售企业通过整体收购加油站方式发展销售网络时，通　常需要与转让方对收购价格进行反复磋商，统筹考虑交易双方的税　负对收购价格的影响。准确区分资产类型、严格按照准则要求进行　会计核算是做好税收筹划的前提，根据会计核算结果，考虑收购业　务对取得资产成本、当期损益和现金流量的影响，最终确定双方都　能接受的交易价格。当国家税收政策发生变化时，成品油销售企业　财务人员要充分学习和掌握政策，知己知彼才能百战不殆，在为转　让方提供合理纳税筹划建议的同时，争取收购价格谈判的主动权，　降低最终的成交价格，让购入的加油站赢在起跑线。　参考文献：　ｆ１１中国注册会计师协会编．２０１８年度注册会计师全国统一考试　辅导教材——会计北京：中国财政经济出版社，２０１８．　ｆ２１财会【２０１６１２２号．关于印发《增值税会计处理规定》的通知．　２０１６年１２月３日．　ｆ３１财税『２０１６１４３号．关于营改增后契税房产税土地增值税个人　所得税计税依据问题的通知．２０１６年４月２５日．　『４１财税『２０１６１３６号．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．　２０１６年３月２３日．　作者简介：　黄鹏，中国注册会计师协会非执业会员，单位：中国石油天然气　股份有限公司吉林销售分公司财务处。　Ｃｈｉｎａ　ｂｕｓｉｎｅｓｓ　ｕｐｄａｔｅ　１　９９