会计信息质量评价体系的发展过程与研究成果——文献回顾
［摘 要］ 会计信息严重失真问题，引起了国内外对会计信息质量评价的普遍关注。国外对会计信息质量特征的研究起步较早，而且已经建立了比较完善的会计信息质量特征体系；在国内这一方面的研究也取得了一定的进展。本文将对相关文献进行总结，并从中寻找一个比较适合的会计信息质量评价体系。考虑到会计信息质量是一个适用面非常广、内容比较模糊的概念，人们无法对会计信息质量进行确切的评价，只能用很好、较好、一般、差等模糊概念来表示，即用语言来描述。因此，在实际应用中，模糊综合评价模型是最为常用的一种会计信息质量评价方法。
［关键词］ 会计信息质量；特征体系；相关性；可靠性；模糊综合评价模型
一、引 言
会计信息质量评价必须以会计信息质量特征为依据。会计信息质量特征，就是会计信息所应达到或满足的基本质量要求。会计准则中，会计信息质量方面包含“相关性”、“可理解性”、“可比性”、“实质重于形式”、“重要性”、“谨慎性”、“及时性”等信息质量要求。一般而言，可靠性与相关性是两条最主要的质量特征。不同的评价思路或观念有不同的会计信息质量特征。
国外对会计信息质量特征的研究起步较早，而且已经建立了比较完善的会计信息质量特征体系，具有代表性的是美国财务会计准则委员会（FASB）、国际会计准则委员会（IASC）、英国会计准则委员会（ASB）建立的会计信息质量特征体系。在国内，会计信息质量特征研究课题组（2006）以会计信息质量特征为切入点，将财务会计与管理会计区别开来，分别构建两者的质量特征体系。将财务会计与管理会计区别开来，不失为一个好的方法。但
是，这就存在一个衡量可靠性与相关性关系的问题，我们并不是单独考虑可靠性或相关性，更多时候是两者兼顾并有所侧重。因此，在实际工作中，我们应该以会计“双重目标”为导向来建立一个有内在联系的、多层次的会计信息质量特征体系。
二、会计信息质量定性评价的演变过程
在文献回顾的过程中，笔者总结的会计信息质量评价演变过程如图１所示。
１. 单纯的会计信息质量特征评价体系
会计信息质量评价必须以会计信息质量特征为依据。一般而言，相关性与可靠性是两条最主要的质量特征。考虑到相关性与可靠性为会计信息质量特征体系的关键特征，我们首先必须分析两者之间的辩证统一关系。
相关性是指会计信息与决策相关，服务于投资者经济决策，面向未来的质量要求。可靠性是指信息能避免错误及偏差，并能忠实地反映它意欲反映的现象或状况的质量，可靠性是面向过去的质量要求，信息如果不可靠，不仅无助于决策，而且还可能误导信息使用者。相关性与可靠性在构成内容上的侧重点有所不同，在建立相应的会计信息质量特征体系时要特别注意这一点。
早在1980年5月,美国财务会计准则委员会(FASB)就公布了第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》,全面地列示了会计信息为满足用户(投资人/债权人)需要的质量特征的框架。美国财务会计准则委员会(FASB)认为相关性和可靠性是使会计信息对决策有用的两个主要质量，在效益大于成本和重要性两个约束条件下，相关性和可靠性的提高，才能使信息符合需要，从而对决策有用。但相关性和可靠性的变动往往不是同向的，相关性
的提高往往伴随着可靠性的降低，反之亦然，二者之间形成了对立统一的矛盾关系。
可靠性是信息有用的前提、基础，相关性是信息有用的体现，二者相互依托，才是对会计信息质量的真实反映。这两者的相互关系的权衡服务于会计目标并受到会计环境的影响。相关性与可靠性之间只有通过相互依托，方能全面反映会计信息质量。相关性和可靠性作为会计信息质量的两个最主要的特征，两者是相互依存的关系，有用的信息必须同时具备这两种质量，相关性越大，可靠性越高，越符合使用者的需要。两者都是从信息使用者角度提出的，都受成本效益原则、重要性原则的制约，其统一性应大于对立性，因此实践中应把握两者兼顾的原则，同等对待。
２. 基于会计目标的评价体系
安达信(Arthur Anderson)国际会计师事务所两位合伙人Gregory J . Jonas 和Jeannot Blancher 在研究了文献中关于评估财务报表质量的要求或标准之后,作了如下的分析。评估财务报告质量的方法虽然互不相同,但就其目标来分,不外乎两类:“使用者的需要(user needs)”和“对股东/投资人的保护(shareholder/ investor protection)”。前者倾向于关注与决策有关的问题；后者倾向于更多地关注与公司治理和受托责任相关的问题。
在分析国外各种会计信息质量评价思路的基础上可知，不同的评价思路有不同的会计信息质量特征，由此看来，公司会计信息质量特征受评价思路和评价框架约束。这些评价思路大致归纳为两大类，即信息使用者需要思路和股东/投资者保护思路。
信息使用者需要思路集中评价会计信息的预测价值，关注的焦点是价值相关性的问题，主要关注的是财务报告向用户提供与资源配置或计价决策(capital allocation/valuation decision)有关的信息。信息使用者需要思路与相关性相对应。股东/投资者保护思路集中
评价会计信息的可靠性，关注的焦点更多是与公司治理结构及其利害关系有关的问题，关注的问题则是财务报告应向用户提供尽可能多的信息，并尽可能以透明的方式披露。分析可知，股东／投资者保护思路与可靠性相对应。
财务报告的目标是主要面向使用者的决策需要还是主要面向保护股东／ 投资者， 这两者从根本上说是一致的。因为， 在资本市场中， 最主要的信息使用者， 就是股东，即投资人。 所谓保护他们的利益，最主要的就是向他们提供高质量的、有助于投资决策的信息。
在对目前主要的财务会计概念框架进行比较的基础上,综观目前各个国家及国际组织的准则制定机构制定的财务会计概念框架， 美国、英国及国际会计准则委员会的财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting , CF）更具代表性。在此基础上建立的会计信息质量评价体系给予我国十分重要的启示。表1是国外3个具有代表性的会计信息质量评价体系的对比分析。
从各质量特征的相互关系来看，美国、国际会计准则委员会和英国的质量特征，是一个有着内在联系的分层次的体系，在合乎“效益成本”和“重要性”两个普遍约束条件的前提下，其他质量特征分别放在主要和次要位置对会计信息质量进行评价。其中，可理解性（或明晰性）、相关性、可靠性（或真实性）、可比性（包括一致性），是衡量会计信息是否有用的4项主要质量特征。
我国会计准则及会计制度中没有单独规定会计信息的质量特征,只是将其列入会计核算一般原则之中。与FASB和IASC比较,我国对会计信息质量的要求,是将可靠性表述为客观性,并将其置于相关性之前,将可比性分为一贯性和可比性两项列示,将可理解性表述为明晰性,增加了及时性和实质重于形式的要求。
3. 延伸会计目标的评价体系
现代会计至少可以分为财务会计与管理会计两大分支。众所周知，财务会计的目标与管理会计的目标并不完全相同。财务会计旨在向投资人或潜在的投资人披露企业的财务状况，以证明企业的经营绩效和财务成果；管理会计旨在向企业管理当局提供其经营决策和经营控制的依据。目标的差异表明，财务会计主要是面向过去，它要以事实为依据，强调的是信息的真实可靠与可追溯，以“受托责任论”为理论基础；管理会计主要是面向未来，它要以事态发展趋势为依据，来决定企业未来的行为，强调的是信息的相关性和及时性，以“决策有用论”为基础。所以二者的质量评价角度不同，质量特征体系也就不同。
会计信息质量特征研究课题组认为,将财务会计信息与管理会计信息混在一起,来构建会计信息的质量特征体系,其结果只会偏向于用财务会计信息质量特征体系来代表会计的信息质量特征体系｡当人们在争论会计信息质量相关性特征与可靠性特征孰轻孰重的时候,实际上出发点是不一致的｡因此,会计信息质量特征研究课题组将财务会计与管理会计区别开来,分别构建两者的质量特征体系｡
4. 综合的会计信息质量特征评价体系
安达信(Arthur Anderson)国际会计师事务所两位合伙人Gregory J . Jonas 和Jeannot Blancher 认为,全面地讨论财务信息的质量最终不限于财务报表｡葛家澍､陈守德(2001)认为, 财务报告的质量首先取决于财务报表的质量, 同时也决定于表外披露和其他财务报告的质量｡他们同意这个观点:FASB的第2号概念公告提供了较为全面的会计信息的质量特征,可以作为评估财务报告质量的基础｡但在SEC前主席Levitt发表了高质量会计准则等一系列演讲之后, 可以看到,FASB的第2号概念公告有不足之处,那就是FASB着重研究的财务报告,主要是作为其核心内容的财务报表
中的内容——报表组成各个项目的质量, 因此,它强调相关性与可靠性两个主要质量是正确的｡但是财务报表和其他财务报告所展现在人们面前的是一幅完整的､相互关联的､反映企业财务状况､经营业绩与现金流量的图像, 它还有一个应当如何表述才能使之成为完整的图像, 从而反映企业的经济事实, 为使用者清楚地理解, 并努力使财务信息达到的相关性与可靠性的统一, 充分发挥决策有用性的作用的问题｡
在《财务报告质量评估的探讨》一文中,葛家澍､陈守德(2001)认为评价企业财务报告质量标准应包括: 财务信息内容的质量和财务报表表述的质量两个部分,如图2所示｡
从图2中可以看到,作为评估财务报告的两个目标, 决策有用性与保护投资人是相互关联的,在根本上是一致的,只是各有侧重｡财务信息的内容及其各组成部分的质量,均服从于决策有用性｡财务信息与非财务信息,构成财务报告的全部,其表述和披露的质量,则以保护投资人为宗旨,这是信息不对称所决定的,是资本市场监管机构的任务｡他们必须保护投资人,作为与企业利益攸关,而对企业的信息的占有却处于劣势的投资人的利益｡
根据对国内外理论与研究进展的分析可知,在我国建立会计信息质量特征体系需要把握以下4点:
(1)会计信息是为了满足信息使用者的需要而产生的,因而会计信息质量的高低取决于满足信息使用者需要的程度｡现行会计目标理论中的用户需求观和投资者保护观,都难免以偏概全,应以会计“双重目标”为导向来构建会计信息质量特征｡
(2)建立一个有内在联系的､多层次的会计信息质量特征体系｡会计信息的质量特征,必须具有逻辑关系､对质量特征的约束因素等内容,这样才能成为有序体系,达到逻辑上的完整性和实践中的可操作性｡
(3)可以通过对不同利益相关者的需求分析来确定应提供会计信息的内容､时期､数量,并设计相应的质量特征组合(体系)｡
(4)在分析和确认不同利益主体对会计信息的共同性需求的基础上,设计出相应的会计信息质量特征组合,成为对会计信息质量进行评价的依据｡
三､会计信息质量定量评价方法及问题
会计信息质量评价思路的演变过程介绍了会计信息质量评价发展的4个阶段:以相关性或(与)可靠性为中心建立单纯的会计信息质量特征评价体系;根据评价思路(目标)是主要面向使用者的决策需要还是主要面向保护股东/ 投资者建立相应的会计信息质量特征体系;立足于财务会计与管理会计的延伸会计目标的评级体系;同时考虑财务信息内容和财务报表表述质量的综合会计信息质量特征体系｡这4个阶段都构成了独立的理论体系并用于会计信息质量定量分析,但并没有将其指标量化,说服力不足｡在这一部分,笔者将引入一个定量分析模型,该模型可将上述4个阶段的指标体系量化并进行定量分析,具有广泛的适用性｡
在《企业会计信息质量评价模式探析》一文中,师萍(2002)提出通过定量模型对企业会计信息的质量进行评价的思路,继而提出了模糊评价模型,以期对企业会计信息失真现象进行遏制｡考虑到会计信息质量是一个适用面非常广､内容比较模糊的概念,人们无法对会计信息质量进行确切的评价,只能用很好､较好､一般
､差等模糊概念来表示,即用语言来描述｡因此,在实际应用中,模糊综合评价模型是最为常用的一种会计信息质量评价方法｡
模糊评价模型的理论依据是,由于在对企业会计信息的评价中,人们面临的是一个由相互关联､相互制约的众多因素构成的复杂系统,它涉及被评估企业的企业素质､经营状况､履约守信等方面,内涵与外延都不十分明确,其概念具有“模糊性”｡为了使模糊因素数量化,还可以建立模糊评价模型,使各因素数量化,将表征企业会计信息质量的多个性质､内容､量纲皆不相同的指标归一为单一指标,以便对会计信息质量等作出有依据的评价｡
用上述模型进行分析评价时,要使这些因素定量化,可以采取诸如经验法(Experience Method)､德尔菲法(Delphi)或层次分析法(Analytic Hierarchy Process,AHP)等方法,将表征会计信息质量的各指标定量化归为可使用指标值｡实际应用较多的模型之一就是基于层次分析法的模糊综合评价模型｡
通过对会计信息质量评价的模糊综合评价,使会计信息质量这一模糊的概念数值化,从而解决了会计信息质量难以确切评价的问题,有利于对会计信息的质量进行客观､公正的评价｡因此,模糊评价模型在会计信息质量评价方面具有广泛的适应性和实用性｡
四､结论及局限性
由于信息使用者的需求不同､评价思路(目标)不同,从而建立起来的评价标准也不一样｡借鉴国内外的会计信息质量特征体系发展思想,在实际应用中,我们应该以会计“双重目标”为导向,根据对可靠性和相关性不同程度的要求,建立起一个有内在联
系的多层次的会计信息质量评价体系｡从相关的会计信息质量评价标准的已有研究与实际应用来看,如何将会计信息质量特征数量化,使表示企业会计信息质量的多个性质､内容､量纲皆不相同的指标归一为单一指标,以便对会计信息质量等作出有依据的评价,将在很大程度上影响会计信息质量评价的有效性｡
会计信息质量是一个相对抽象的概念,采用单一的方法来对其进行评价并不能全面反映其真实面貌｡由于我国资本市场的不完善性,评价会计信息质量所参考的会计报表也并不完全可靠和真实;另外,会计信息的使用者不同,评价信息质量的角度也不同,对可靠性和相关性的侧重点也不同,导致目前会计信息质量评价无法采用一个统一或通用的方法体系｡诸如上述种种原因,会计信息使用者在评价会计信息质量时,应结合信息需求､评价思路和评价目标,正确地把握可靠性与相关性之间的关系,明确自己的侧重点,同时结合其他会计信息质量特征构建一个适用的评价体系｡
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