增值税会计处理规定解读

《增值税会计处理规定》的几个疑惑

导读：人非生而知之者，孰能无惑？惑而不从师，其为惑也，终不解矣。

在学习研读《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）过程中，感觉这次财政部听取了各方面意见，考虑了典型行业的特点和现行增值税制度，基本构建了中国特色的流转税会计核算框架，实现了税务管理与会计核算的协调统一，解决了困扰纳税人已久的难题。

但在学习过程中也发现有几个地方看不懂，想不通，百思不得其解，现不揣鄙陋，把自己的几点疑惑写出来，以求教于方家。

第一个问题，《规定》第二部分「账务处理」第（一）项「取得资产或接受劳务等业务的账务处理」第1点「采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理」，提到「发生退货的，如原增值税专用发票已做认证，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录」，我的疑问是，红字专用发票是税务机关开具的吗？

再往下看，同为第二部分的第（二）项「销售等业务的账务处理」第1点「销售业务的账务处理」，提到「发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。」

这两个表述方式是一个意思吗？

第二个问题，《规定》第二部分「账务处理」第（一）项「取得资产或接受劳务等业务的账务处理」第4点「货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理」，提到「一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在……」，我的疑问是，为什么要强调未付款呢？如果已付款但尚未取得扣税凭证的，应如何进行会计处理呢？

第三个问题，《规定》第二部分的第（二）项「销售等业务的账务处理」第2点「视同销售的账务处理」，提到「企业发生税法上视同销售的行为，应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理，并按照……」，我的疑问是，《规定》前后文一直用的是「国家统一的会计制度」这个规范术语，这个「企业会计准则制度」是个什么鬼？《企业会计准则》+《企业会计制度》？

第四个问题，《规定》第二部分的第（二）项「销售等业务的账务处理」第3点「全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理」，提到「企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。」

这一段的疑惑最多，分开写。

一是本次营改增，从国务院到财政部、国家税务总局，所有的正式文件均称之为「全面推开营业税改征增值税试点」，「全面试行」第一次听说，莫非政策有变？

二是《规定》全文，除第二部分的第（二）项、第（三）项以外，在对会计主体表述时，均以「纳税人」为术语，唯独这两部分，以「企业」为术语，是有什么特殊的考虑吗？只针对企业进行规范，其他单位呢？

三是从税收政策角度看，对应纳增值税额的表述随计税方法的不同而不同，一般计税方法计税的，通常用「销项税额」术语，简易计税方法计税的，通常用「应纳税额」或「应纳增值税额」术语，纵观《规定》全文，也是如此。但此处出现了一个「应交增值税销项税额」是什么意思？对应哪一个明细科目或专栏？一般纳税人适用简易计税方法计税的应纳税额，如何处理？

四是上文提到，未发生营业税纳税义务已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应调减收入。并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。既然已经达到了增值税纳税义务时点了，为什么还要计入「待转销项税额」科目呢？这个科目不是反映未来纳税义务的吗？同样有一个简易计税方法计税的处理问题。

第五个问题，《规定》第二部分的第（三）项「差额征税的账务处理」第1点「企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理」，提到「按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。」

三个疑惑，一是「存货」什么时候成了会计科目？二是差额扣除的时间与纳税义务发生时间有必然关系吗？三是差额扣除凭证一定是合规增值税扣税凭证吗？

增值税会计处理规定解读(一)

导读：会计科目设置。 一、科目总体变化

改名：「营业税金及附加」科目名称改为「税金及附加」，相应利润表「营业税金及附加」项目也改为「税金及附加」项目。

增加：增设「应收出口退税款」一级科目，该科目反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回及实际收到的增值税、消费税等。

「10+10」：即一般纳税人「应交税费」一级科目下设与增值税有关的明细科目共计10个，「应交税费—应交增值税」明细科目下设专栏共计10个。

名称：科目及专栏名称与缴纳有关的术语由「交」替代「缴」，如预交增值税，代扣代交增值税，以保证会计科目设置的统一性。

取消：取消原明细科目「应交税费—增值税检查调整」。

二、小规模纳税人科目设置

小规模纳税人在「应交税费」科目下设置三个明细科目，分别为「应交增值税」、「转让金融商品应交增值税」及「代扣代交增值税」。

「应交税费—应交增值税」明细科目核算小规模纳税人除转让金融商品以及代扣代交业务以外的应纳税额，发生纳税义务在本科目贷方反映，扣减、缴纳、预缴均在本科目借方反映。采购业务对应的进项税额，即便取得专用发票等合规扣税凭证，应当在发生时计入成本费用或资产科目，不得计入本科目借方。

「转让金融商品应交增值税」明细科目核算小规模纳税人转让金融商品应纳增值税额，发生纳税义务（产生转让收益）在本科目贷方反映，实际缴纳时在本科目借方反映。产生转让损失，按现行政策规定可在年内抵减的，应将可抵减的应纳税额在本科目借方反映，年末本科目如有借方余额，则应自本科目贷方结转至「投资收益」科目借方。

「代扣代交增值税」明细科目核算小规模纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。发生代扣代缴义务在本科目贷方反映，实际缴纳时在本科目借方反映。

三、一般纳税人科目设置

一般纳税人应当在「应交税费」科目下设置「应交增值税」、「未交增值税」、「预交增值税」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」、「待转销项税额」、「增值税留抵税额」、「简易计税」、「转让金融商品应交增值税」、「代扣代交增值税」等10个明细科目。

一般纳税人应在「应交税费—应交增值税」明细账内设置「进项税额」、「销项税额抵减」、「已交税金」、「转出未交增值税」、「减免税款」、「出口抵减内销产品应纳税额」、「销项税额」、「出口退税」、「进项税额转出」、「转出多交增值税」等10个专栏。

增值税会计处理规定解读(二)

导读：应交税费—应交增值税科目 一、应交增值税科目核算内容

「应交增值税」是一级科目「应交税费」的明细科目，它与「未交增值税」、「预交增值税」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」、「待转销项税额」、「增值税留抵税额」、「简易计税」、「转让金融商品应

交增值税」、「代扣代交增值税」等9个明细科目在级次上是平行的，它们共同构成了增值税会计核算的科目体系。

另一方面，「应交增值税」又具备特殊而重要的功能，它是用来反映纳税人已经发生的除转让金融商品和代扣代缴业务之外的增值税应纳税额，具体而言，包括两种情形：一是小规模纳税人的应纳税额，也就是小规模纳税人发生纳税义务，依照简易计税方法计算得出的应纳税额；二是一般纳税人适用一般计税方法计税项目，发生纳税义务，依照一般计税方法计算得出的应纳税额。

以上论断还包含以下几层含义：

其一，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过本明细科目核算，而是先通过「待转销项税额」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」等三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利得到确认时再转入本科目核算。

其二，一般纳税人适用简易计税方法计税对应的应纳税额不通过本科目核算，而是直接通过「简易计税」明细科目核算，包括计提、扣减、预缴和缴纳。房地产开发企业及建筑业企业需要特别注意。

其三，纳税人（包括一般纳税人和小规模纳税人）发生的金融商品转让以及代扣代缴业务对应的增值税应纳税额，不通过本科目，而是直接通过「转让金融商品应交增值税」和「代扣代交增值税」明细科目核算，前者核算内容包括金融商品买卖正差形成的应纳税额，同一年度内买卖负差的抵减，以及实际的缴纳；后者核算内容包括代扣业务和代缴业务。详见昨文增值税会计处理规定解读（一）

其四，除转让金融商品和代扣代缴增值税业务以外，小规模纳税人的「应交增值税」明细科目既用来核算计提数（贷方），也用来核算实际缴纳数（借方），还用来核算预缴数（借方）。一般纳税人适用一般计税方法，其「应交增值税」明细科目只用来核算应纳税额的计提数，预缴以及实际缴纳的税款不通过本科目核算，预缴税款通过「预交增值税」明细科目核算，实际缴纳税款经过期末结转程序，通过「未交增值税」明细科目核算。

一般纳税人适用一般计税方法，其「应交增值税」明细科目的核算，是通过设置若干专栏实现的。

二、「应交增值税」10个专栏

所谓「专栏」是指明细账的具体栏目，严格而言，它与明细科目不是同一概念，而是多栏式明细账的组成单元。同一账户根据管理需要，可以设置多个专栏，各专栏的发生额方向可以不同。明细账或明细科目的余额由各专栏共同决定。

此次《规定》提到的「进项税额」、「销项税额抵减」、「已交税金」、「转出未交增值税」、「减免税款」、「出口抵减内销产品应纳税额」、「销项税额」、「出口退税」、「进项税额转出」、「转出多交增值税」等10个专栏，前6个余额在借方，后4个余额在贷方。

从核算内容上看，除「销项税额抵减」外，其余专栏核算内容都比较明确，此处不再赘述。

关于「销项税额抵减」专栏，要注意以下几点：

其一，它是专用于一般纳税人适用一般计税方法，而且允许差额纳税的情形。初步统计，包括以下几种情形：

1、房地产企业销售430之后的房地产项目

2、经纪代理

3、旅游服务

4、融资租赁及融资性售后回租

5、中国移动等电信公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款

6、航空运输企业代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票代收转付的价款

7、客运场站服务

8、 中国证券登记结算公司的销售额

需要指出的是，尽管「金融商品转让」业务也适用一般计税方法的差额计税，但由于此业务设有专门的核算科目，因此不适用「销项税额抵减」专栏。

其二，它可以看成是「销项税额」专栏的「备抵」专栏，即「销项税额」仍按全额计提，允许抵减的部分，通过「销项税额抵减」专栏反映，两者相抵，保证了差额计税在会计核算上的实现。

其三，在确认本专栏时，《规定》明确，贷方对应的科目为成本费用类科目，即「销项税额抵减」所导致的收益，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目。

三、小结

「应交税费—应交增值税」明细科目，对小规模纳税人和一般纳税人均适用，核算的是纳税人除特定业务以外的现实纳税义务。

对前者而言，不设置专栏，直接以本科目核算，既核算计提数，也核算缴纳（预缴）数；对后者而言，需要设置10个专栏，本科目只核算一般计税方法下的预提数，实际缴纳时，需要结转至「应交税费—未交增值税」明细科目，预缴税款时，通过「应交税费—预交增值税」明细科目核算。

纳税人未来的纳税义务和抵扣权利，以及一般纳税人适用简易计税方法计税的核算，有独立的核算体系，下期再讲。

增值税会计处理规定解读(三)

导读：三个待转类过渡明细科目解读

昨文增值税会计处理规定解读（二）提到，一般纳税人未来的纳税义务和抵扣权利不直接通过「应交增值税」明细科目核算，而是先通过「待转销项税额」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」等三个明细科目过渡，待未来纳税义务实际发生或抵扣权利得到确认时再转入本科目核算。

今天针对这三个过渡科目进行解读。

一、待转销项税额明细科目

「待转销项税额」明细科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

理解：「待转销项税额」明细科目只用于一般计税方法计税项目，而且只用于会计先于税法的情形，即按照会计准则规定，收入或利得已经达到确认的条件，但按照税法的规定，纳税人现实纳税义务尚未发生，但肯定会在将来发生，这部分对应的未来纳税义务，通过「待转销项税额」明细科目核算。

例解：A建筑公司所属甲工程项目，适用一般计税方法计税，2016年10月业主对其9月已完工程量计量金额1110万元，款项尚未支付，合同约定的付款日期也未到达，A公司未对业主开具发票。10月末，A公司甲项目部应做会计处理如下：

借：应收账款 1110万元

贷：工程结算 1000万元

应交税费—待转销项税额 110万元

假定2016年12月16日，自甲方收取工程款999万元，同日向甲方开具增值税专用发票，金额900元，税额99元，纳税义务发生，则：

借：银行存款 999万元

贷：应收账款 999万元

借：应交税费—待转销项税额 99万元

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）99万元

此时，「应交税费—待转销项税额」明细科目贷方余额11万元，反映的是未来的纳税义务。

二、待抵扣进项税额明细科目

「待抵扣进项税额」明细科目核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产

核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

理解：本明细科目强调的是已认证待抵扣，现行增值税制度规定，专用发票等扣税凭证须在规定的期限内认证，并在认证通过的次月申报期申报抵扣。也就是当期认证，当期申报抵扣，认证和抵扣一般不存在时间差异。但对于不动产的抵扣，以及辅导期的一般纳税人，有特殊规定。

一般纳税人购进不动产，取得扣税凭证已经认证，对应进项税额的60%部分计入「应交税费—应交增值税（进项税额）」，40%部分计入本明细科目，达到可抵扣条件时，自本明细科目贷方转入「应交税费—应交增值税（进项税额）」科目借方。

例解：B投资公司2016年6月购进一栋不动产，并在会计制度上以固定资产核算，取得销方开具的增值税专用发票上记载的金额1000万元，税额110万元，款项已支付。

借：固定资产 1000万元

应交税费—应交增值税（进项税额） 66万元

应交税费—待抵扣进项税额 44万元

贷：银行存款 1110万元

2016年7月申报期抵扣44万元进项税额：

借：应交税费—应交增值税（进项税额）44万元

贷：应交税费—待抵扣进项税额 44万元

三、待认证进项税额明细科目

「待认证进项税额」明细科目核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

理解：本明细科目用来核算尚未经税务机关认证的进项税额，由于现行五类扣税凭证中只有专用发票（含税控机动车销售统一发票）和海关进口增值税专用缴款书需要认证或者稽核比对，因此本明细科目只用来核算取得上述两种凭证未认证的进项税额。

一般纳税人发生采购业务取得增值税专用发票等扣税凭证时，记账时如尚未认证，应先将票载税额计入本明细科目，待认证并申报抵扣后，再自本明细科目贷方转入「应交税费—应交增值税（进项税额）」科目借方。

例解：C房地产公司2016年9月采购原材料一批，材料已点收，款项已支付，取得对方开具的增值税专用发

票1张，票载金额100万元，税额17万元，9月30日记账时，专票尚未认证。

借：原材料 100万元

应交税费—待认证进项税额 17万元

贷：银行存款 117万元

11月14日，该纳税人将此票勾选认证并于12月申报期申报抵扣。

借：应交税费—应交增值税（进项税额） 17万元

贷：应交税费—待认证进项税额 17万元

四、小结

「待转销项税额」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」这三个明细科目共同的特点在于「待」字，也就是等待的意思，等待以后期间转为纳税义务或者变为可抵扣权利，因此它们是为了协调解决税会时间性差异而设置的过渡类科目。

从核算流程上看，尽管这三个科目都是「应交税费」下属的二级明细科目，与「应交增值税」明细科目是并行的，但最终都将转入「应交增值税」对应的专栏。

其中：「待转销项税额」明细科目对应「应交增值税」明细科目的「销项税额」专栏，「待抵扣进项税额」和「待认证进项税额」对应「应交增值税」明细科目的「进项税额」专栏。

需要特别指出的是，「待抵扣进项税额」和「待认证进项税额」科目的余额一般情况下应于以后期间转入「应交增值税」的「进项税额」专栏，特殊情况下，则有所例外。

已计入「待抵扣进项税额」或「待认证进项税额」明细科目的进项税额，在尚未转入「进项税额」专栏时，即发生了非正常损失或者改变用途用于不得抵扣情形的，《规定》明确，应借记成本费用或者资产类科目，贷记「待抵扣进项税额」或「待认证进项税额」明细科目。

报表列示方面：「待转销项税额」明细科目期末贷方余额，应根据情况，在资产负债表中的「其他流动负债」或「其他非流动负债」项目列示；「待抵扣进项税额」和「待认证进项税额」明细科目期末借方余额，应根据情况在资产负债表中的「其他流动资产」或「其他非流动资产」项目列示。

增值税会计处理规定解读(四)

导读：简易计税的会计处理案例

现行增值税政策规定，小规模纳税人天然适用简易计税方法，一般纳税人特定业务可以选用简易计税方法。

前文所发增值税会计处理规定解读（一）已经提到，小规模纳税人的增值税业务统一通过「应交税费」下属的「应交增值税」、「转让金融商品应交增值税」及「代扣代交增值税」三个明细科目核算。

一般纳税人的增值税业务核算科目与计税方法密切相关。

一般计税方法计税的项目，分别通过「应交税费」下属的「应交增值税」、「预交增值税」、「未交增值税」、「待抵扣进项税额」、「待认证进项税额」、「待转销项税额」、「增值税留抵税额」、「转让金融商品应交增值税」、「代扣代交增值税」等9个明细科目核算。具体参见本公号前期所发增值税会计处理规定解读（二）以及增值税会计处理规定解读（三）。

今天主要谈「应交税费」下属的「简易计税」明细科目。

一、科目核算内容

《规定》指出，「简易计税」明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

以上条文包含以下两层含义：

其一，本明细科目只适用于一般纳税人适用简易计税方法计税的增值税业务。

其二，本明细科目既核算一般纳税人适用简易计税方法应纳税额的计提，也核算差额计税的扣减，特定情形的预缴，以及申报后的缴纳。

简易计税方法计税业务发生纳税义务的，应在本明细科目贷方反映；简易计税允许差额计算销售额的，可扣减的应纳税额在本明细科目的借方反映；一般纳税人转让异地不动产、出租异地不动产、异地提供建筑服务、房开企业采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等需要预缴增值税的，实际预缴数在本明细科目的借方反映；按规定在机构所在地申报缴纳的简易计税方法应纳税额，在本明细科目的借方反映。

建议一般纳税人根据自身管理实际，在本明细科目下设置「计提」、「扣减」、「预交」、「缴纳」等四个三级明细科目。

二、简易计税方法税会差异的处理

从本明细科目的核算内容来看，它只用来核算现实纳税义务实际发生后的应纳税额。从管理实践看，简易计税方法同样存在税会时间性差异，对于税法先于会计的时间性差异，可直接计入本明细科目贷方，但对于会计先于税法的时间性差异应如何协调处理呢？

我们先看《规定》的条文。

「按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目」。

从此处的条文可以看出，「应交税费—待转销项税额」这个中转科目不仅用于一般计税方法，还用于简易计税方法。

但根据《规定》关于「应交税费—待转销项税额」科目核算内容的说明，它是用来「核算一般纳税人销售……，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额」。既然提到了「销项税额」，可见只适用于一般计税方法，笔者在增值税会计处理规定解读（三）也是按此口径解读的。

同一文件，前后表述不一致，让人眼花缭乱，无所适从，其他类似的问题可参见求教：《增值税会计处理规定》的几个疑惑。

除此之外，从语义的角度看，「待转销项税额」对应于「销项税额」比较恰当，对应于「简易计税」，略有违和感。笔者曾向财政部提出建议，将「待转销项税额」科目名称改为「待转增值税额」，惜未得到采纳。

在新的文件和口径未出台之前，建议纳税人仍以现行文件为核算依据。

三、计提业务

例1 A建筑公司为一般纳税人，其所属甲工程项目为2016年4月30日之前开工的老项目，项目所在地与其机构所在地在同一县。A公司对本项目选用简易计税方法计税，已履行简易计税方法计税备案。暂不考虑分包款的计量和支付。

2016年11月，甲项目经业主确认的已完工程量1030万元，假定尚未发生纳税义务。

借：应收账款 1030万元

贷：工程结算 1000万元

应交税费—待转销项税额 30万元

12月6日，收到工程款824万元，已向业主开具专用发票，金额800万元，税额24万元。

借：银行存款 824万元

贷：应收账款 824万元

借：应交税费—待转销项税额 24万元

贷：应交税费—简易计税—计提 24万元

四、扣减业务

例2 仍以例1为例，假定甲项目劳务分包单位已完工程量为103万元，A公司已于11月对其进行计量，但尚

未付款，也未取得分包单位开具的发票。12月7日向其付款82.4万元，取得对方开具的增值税普通发票，计量及付款业务应如何进行处理？

方案一：按照权责发生制的要求和增值税的价税分离特性：

借：工程施工—合同成本—人工费 100万元

XXX 3万元

贷：应付账款 103万元

借：应付账款 82.4万元

贷：银行存款 82.4万元

借：应交税费—简易计税—扣减 2.4万元

贷：XXX 2.4万元

分录中的「XXX」是一个中转科目。这种做法符合权责发生制的要求，彻底贯彻了价税分离理念，但必须要增加一个会计科目，核算工作量也较大。

方案二：

借：工程施工—合同成本—人工费 103万元

贷：应付账款 103万元

借：应付账款 82.4万元

贷：银行存款 82.4万元

借：应交税费—简易计税 —扣减 2.4万元

贷：工程施工—合同成本—人工费 2.4万元

这种做法是先按照价税合计数计入成本费用，计提成本时不按照权责发生制进行价税分离，待取得扣减凭证时，通过扣减简易计税的应纳税额，同时冲减成本费用，实现部分的价税分离。

这也是《规定》的做法：

「企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税

人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。」

五、预缴及缴纳

例3 以例1为例，A公司2017年1月份应向主管税务机关申报缴纳12月份应纳税额24万元。

借：应交税费—简易计税—缴纳 24万元

贷：银行存款 24万元

假定甲项目所在地与A公司注册地不在同一县，则需要在建筑服务发生地预缴增值税款。

借：应交税费—简易计税—预交 24万元

贷：银行存款 24万元

增值税会计处理规定解读(五)

导读：预缴增值税的处理，含预缴及抵减处理案例。

《规定》关于预缴增值税的处理，分为三种情形：一是小规模纳税人的预缴业务，通过「应交增值税」明细科目核算；二是一般纳税人适用简易计税方法计税项目的预缴，通过「简易计税」明细科目核算；三是一般纳税人适用一般计税方法计税项目的预缴，通过「预交增值税」明细科目核算。

前两种情形已在增值税会计处理规定解读（一）和增值税会计处理规定解读（四）解读，今天谈谈一般纳税人适用一般计税方法计税项目预缴增值税的核算问题，兼顾不同计税方法计税项目预缴税款和应纳税额的抵减问题。

一、预交增值税核算内容

《规定》明确：

「预交增值税」明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

可见，本明细科目用于一般纳税人转让异地不动产等四种情形需要预缴税款时，按照税法规定实际预缴的增值税款。掌握这个明细科目的用途需要把握以下几点：

其一，前文亦已述及，只有一般纳税人适用一般计税方法计税项目的预缴增值税，才通过本明细科目核算，小规模纳税人以及一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴的增值税，不通过本明细科目，前者通过「应交增值税」明细科目，后者通过「简易计税」明细科目核算。

其二，只有按照税法的规定实际预缴的税款，才计入本明细科目的借方，也就是说，本科目是按照收付实现制

原则进行核算的，预缴之前无需计提。

其三，按照税法规定，预缴增值税的同时需要预缴城建税等附加税费时，实际预缴的附加税费应通过「应交税费」的「应交城建税」等明细科目核算，具体处理方法参见前期所发分级核算模式下附加税费的处理。

例1 A建筑公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般纳税人，所属甲工程项目位于北京市海淀区，该项目适用于一般计税方法，2016年9月1日自业主收取工程进度款3330万元，并向其开具专用发票，金额3000万元，税额330万元，9月15日向分包单位支付工程款1110万元，并取得分包单位开具的专用发票，金额1000万元，税额110万元。

本月甲项目应向海淀区主管税务机关预缴增值税及其附加：

增值税：（3330-1110）÷1.11×2%=40万元

城建税：40×5%=2万元

教育费附加：40×3%=1.2万元

地方教育费附加：40×2%=0.8万元

预缴后根据完税凭证：

借： 应交税费—预交增值税 40万元

—应交城建税 2万元

—应交教育费附加 1.2万元

—应交地方教育费附加 0.8万元

贷：银行存款 44万元

例2 B房地产开发公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般纳税人，目前共有甲乙两个开发项目，均适用一般计税方法。甲项目位于北京市朝阳区，尚处在建阶段，已取得预售许可证，2016年10月预售款收入5550万元。乙项目位于北京市昌平区，为现房，建筑面积10万平方米，2016年10月共销售230套，建筑面积2万平米，取得预售收入97680万元。甲乙项目均未成立独立的项目公司，立项等手续均由B公司办理。

11月申报期甲项目应向朝阳区主管国税机关预缴增值税：5550÷1.11×3%=150万元，乙项目应向昌平区主管国税机关预缴增值税：97680÷1.11×3%=2640万元。本例暂不考虑附加税费的处理。

预缴后，根据完税凭证等：

借：应交税费—预交增值税 2790万元

贷：银行存款 2790万元

二、预缴增值税的抵减

《规定》关于预缴增值税及其抵减的账务处理：

「企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。」

以上规定说了两层意思：

一是一般计税方法计税的项目预缴后，按规定允许抵减应纳税额的，应将「预交增值税」明细科目的余额自贷方转入「未交增值税」明细科目的借方，也就是说，要进行专门的期末结转，以实现已预缴增值税抵减应纳税额，保证账务处理和纳税申报的一致性。

我们回忆一下，小规模纳税人和一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴税款的抵减，是通过直接借记「应交增值税」和「简易计税」明细科目实现的，也就是说，这两种情形用一个明细科目自然抵减，无需做专门的账务处理。

可见，一般纳税人预缴增值税的抵减，简易计税方法计税项目和一般计税方法计税项目的账务处理流程是不同的。

例3 仍以例1为例，不考虑其他业务的情况下，A建筑公司所属甲项目9月末「应交增值税」明细科目各专栏金额如下：

「销项税额」专栏：330万元

「进项税额」专栏：110万元

「应交增值税」明细科目余额为330-110=220万元，9月末应首先通过「转出未交增值税」专栏将此220万元的应纳税额转入「未交增值税」明细科目贷方：

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）220万元

贷：应交增值税—未交增值税 220万元

然后再将已经预缴的40万元增值税，转入「未交增值税」明细科目的借方：

借：应交税费—未交增值税 40万元

贷：应交税费—预交增值税 40万元

这样，就实现了A公司甲项目本月预缴增值税的抵减，「未交增值税」明细科目贷方余额180万元，反映的是该公司9月税款所属期的应补税额，应于10月申报其申报后向朝阳区国税机关缴纳。

二是明确规定房开企业等已预缴的增值税必须是在纳税义务发生后，方可抵减其应纳税额。

此处为什么专门提到房开企业呢？这需要从现行四种需要预缴的情形说起。

根据现行增值税政策，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务以及房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目等四种情形，需要按规定预缴增值税及其附加税费。

其中，前三种情形均为纳税义务发生后预缴（注：纳税人转让异地不动产，无论是36号文还是14号公告均未明确提及预缴的时点，但根据上下文可以分析得出，应为纳税义务发生后），第四种情形即房开企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目，属于未发生纳税义务只要有预收款项，即需要预缴。换言之，房开企业预缴的时点早于纳税义务发生时点。

正是基于此点考虑，《规定》专门明确，房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从「应交税费—预交增值税」科目结转至「应交税费—未交增值税」科目。

细心的读者会发现，房开企业之后还有一个「等」字，那么这个「等」字是不是说除了房开企业以外，还有别的企业，如建筑业企业，也需要在纳税义务发生后才可以抵减呢？

本人认为，由于前三种预缴情形，均为纳税义务发生之后才需要预缴，抵减自然也是在纳税义务发生以后，未发生纳税义务即需要预缴增值税的，目前只有房开企业预收售房款项，因此，此处的「等」字纯属规范性文件的兜底性属于，无须为之纠结。

《规定》发布后，还出现一种观点，即认为房开企业已经预缴的增值税，抵减其应纳税额时必须实现项目的匹配与对应。本人认为，这种观点是不妥当的，且不说《规定》作为会计处理的规范性文件，属于国家统一的会计制度组成部分，不属于税收政策，不可能也不应该对涉税业务进行规范，单从语义上看，也得不出「匹配抵减」的结论，《规定》提到的「纳税人」发生纳税义务，强调的是作为纳税人的房开企业整体，甲项目已预缴税款，乙项目已发生纳税义务，也属于纳税人发生纳税义务，因此房开企业的抵减问题税务处理应以现行增值税政策为依据，会计处理才以《规定》为依据。

三、预缴增值税抵减的进一步探讨

从《规定》条文来看，关于预缴增值税的业务相当简单，但实际业务及应用却比较复杂，本部分探讨《规定》没有明确的三个问题：第一，不同计税方法计税项目已预缴税款的抵减；第二，不同业务预缴税款的抵减；第三，「预交增值税」的报表列示。

先看第一个问题，同一纳税人所属不同计税方法计税的项目已经预缴的税款，是否可以综合抵减其应纳税额？

这个问题在建筑业企业与房开企业比较普遍，同一纳税人所属不同的工程项目或者开发项目，既有选用简易计税方法计税的，又有适用一般计税方计税的，简易计税方法计税项目已预缴的增值税可以抵减一般计税方法计

税项目的应纳税额吗？反之是否亦然？

本人认为，答案是肯定的！理由有二：

其一，现行增值税政策，如财税〔2016〕36号文，国家税务总局2016年第14号、16号、17号、18号公告均明确规定，纳税人预缴的增值税税款，可以凭完税凭证在纳税义务发生后的增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

此处强调的是纳税人预缴的税款，可以自纳税人的应纳税额中抵减，而没有提到纳税人的内部组成单元的工程项目或者开发项目，纳税人是一个整体概念，即独立进行纳税登记的单位或个人，税法不关心也无从监管纳税人的内部组成单元及其计税方法。

其二，已有地方税务机关明确，如河北和海南，不同计税方法计税项目已预缴税款可以综合抵减。

河北省《关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）》中第八个问题，关于提供建筑服务和房地产开发的预缴税款抵减应纳税额问题：

「……因此，提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。

例如：某房地产开发企业有A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C项目适用一般计税方法。2016年8月，三个项目分别收到不含税销售价款1亿元，分别预缴增值税300万元，共预缴增值税900万元。2017年8月，B项目达到了纳税义务发生时间，当月计算出应纳税额为1000万元，此时抵减全部预缴增值税后，应当补缴增值税100万元。」

重新回到会计核算的主题，我们却沮丧的发现，尽管不同计税方法计税项目的预缴税款和应纳税额在税务管理方面可以综合抵减，但在会计核算方面，根据《规定》，不同计税方法计税项目的科目设置及核算流程均不同，属于各自独立运行的体系，这就导致按照《规定》难以实现综合抵减。

以上文提到的河北省口径所举案例为例，该房地产企业2016年8月末已经预缴的增值税900万元，其中A项目预缴的300万元反映在「应交税费—简易计税」明细科目借方；B、C项目预缴的600万元反映在「应交税费—预交增值税」明细科目借方；B项目2017年8月发生纳税义务时，其应纳税额1000万元经过结转后，反映在「应交税费—未交增值税」明细科目贷方。

按照《规定》，只能将B、C项目预缴的600万元结转至「未交增值税」明细科目，这显然是不利于纳税人的。

为解决这一问题，笔者建议：房开企业、建筑业企业、以及出售或出租异地不动产企业中的一般纳税人，纳税义务发生综合抵减已预缴税款时，应将账套中「简易计税」明细科目中的已预缴尚未抵减的余额以及「预交增值税」明细科目的余额，按照已预缴增值税和当期应纳税额孰低原则，自上述两明细科目贷方结转至「未交增值税」或「简易计税」明细科目借方。

例4 仍以河北口径所提案例为例，抵减时：

借：应交税费—未交增值税 900万元

贷：应交税费—简易计税—预交 300万元

应交税费—预交增值税 600万元

例5 仍以例1为例，假定甲工程项目本月采购原材料取得增值税专用发票，票载税额234万元，专票已认证并申报抵扣，同时，A建筑公司另一工程老项目乙，工程所在地为北京市朝阳区，选用简易计税方法计税，本月应纳税额为15万元。

不考虑其他业务的情况下，A建筑公司所属甲项目9月末「应交增值税」明细科目各专栏金额如下：

「销项税额」专栏：330万元

「进项税额」专栏：344万元

「应交增值税」明细科目余额为330-344=-14万元，即留抵税额为14万元，月末无需结转至「未交增值税」明细科目。

A建筑公司所属乙工程项目9月末应纳税额为15万元，反映在该公司「应交税费—简易计税」明细科目贷方，本地项目无需预缴，应通过A公司机关向朝阳区主管国税机关申报纳税。

综合抵减时，应纳税额15万元小于已预缴税款40万元，应以15万元为限：

借：应交税费—简易计税—抵减 15万元

贷：应交税费—预交增值税 15万元

结转后，A建筑公司尚未抵减的预缴增值税为40-15=25万元，可在后续期间继续抵减。

再看第二个问题，同一纳税人不同业务预缴税款是否可以综合抵减？

第一个问题已经解决了同类业务不同计税方法计税项目预缴税款和应纳税额的综合抵减问题，现在让我们把步子迈的更大一点，同一纳税人不同业务的预缴税款和应纳税额是否可以相互抵减？

这个问题也比较普遍，比如，工商企业出租异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其销售货物或服务的应纳税额吗？房地产开发企业已预缴的增值税，可以抵减其出租本地不动产的应纳税额吗？建筑业企业异地施工已预缴的增值税，可以抵减其周转材料租赁收入的应纳税额吗？金融企业转让异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其提供贷款服务的应纳税额吗？

毋庸置疑，基于上文所述的两点理由，以上问题的答案都是肯定的。其会计处理方法，按照上文所提建议进行。

例6 续例5，假定A建筑公司9月份公司本部及甲乙项目部尚发生出租不动产、销售废旧物资、出租施工机械等一般计税方法计税业务，按照税法规定确定的应纳税额为30万元。

首先将应纳税额30万元结转至「未交增值税」明细科目贷方，其次按照孰低原则，以尚未抵扣完毕的预缴增值税25万元抵减，应补税额5万元申报后缴纳：

借：应交税费—未交增值税 25万元

贷：应交税费—预交增值税 25万元

第三个问题，关于「预交增值税」的报表列示问题。

令人困惑的是，《规定》并没有明确「预交增值税」明细科目期末余额在报表中的列示方法，这可能是政策制定者认为该明细科目期末应无余额，因此未对其进行规范。

实际上，对于房开企业已预缴未发生纳税义务，以及建筑业企业异地一般计税方法计税项目，纳税人出租或转让异地不动产，适用一般计税方法计税的，本明细科目有余额是有可能的。因此，有必要对其报表列示进行规范。

从《规定》的精神以及「预交增值税」的业务实质出发，本人认为，宜将其以资产负债表中的「其他流动资产」或「其他非流动资产」项目列示。

增值税会计处理规定(六)--采购(进项)业务的涉税会计处理

导读：今天要谈的主题是采购（进项）业务的涉税会计处理。 今天要谈的主题是采购（进项）业务的涉税会计处理。

小规模纳税人只能适用简易计税方法计税，其采购业务对应的进项税额不得抵扣，因此，小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过「应交税费—应交增值税」明细科目核算。

对于一般纳税人而言，采购（进项）业务的处理就比较复杂，概括的说，包括以下几个问题：

问题一：成本费用已经符合确认的条件，但采购业务未发生，应如何进行会计处理。

问题二：采购业务已发生，但尚未取得增值税扣税凭证，应如何进行会计处理。

问题三：采购业务已发生，扣税凭证已取得，但尚未认证和申报抵扣，应如何进行会计处理。

问题四：采购业务已发生，扣税凭证已取得，已经认证且已申报抵扣，应如何进行会计处理。

问题五：进项税额已经申报抵扣，后期发生税法规定的不得抵扣情形的，以及取得时进项税额不得抵扣，后期

因改变用途又允许抵扣的，应如何进行会计处理。

以上五个问题，是沿着管理的时间序列展开的，其基本逻辑为：费用预提—>采购发生—>取得凭证—>认证抵扣—>进项税额转出或转入。

从税务管理的角度看，大可不必按照上述五步走，只需处理上述第四和第五个问题即可。

但从会计核算的角度看，为保证会计信息的决策有用性，贯彻会计核算的权责发生制原则和及时性原则，实现税务管理和会计核算的协调，由此又需要对上述问题进行分步处理。

以下分述之。 问题一

这个问题在《规定》中未见专门明确，只在「差额征税」部分笼统的规定，发生成本费用时以价税合计数计量，取得扣减凭证时，再冲减成本费用。

但是，除「差额征税」业务以外，「全额计税」业务中这个问题也比较常见。

如，适用一般计税方法计税的房地产开发项目施工过程中，房开企业在与总承包单位进行阶段性工程价款结算时，应按照价税分离原则进行计量，除税价格应计入其「开发成本」科目，对应的「税额」应单独反映。

再如，适用一般计税方法计税的提供建筑服务的工程总承包企业或专业分包企业，在与分包单位进行阶段性工程价款结算时，应按照价税分离原则进行计量，除税价格应计入其「工程施工」科目，对应的「税额」应单独反映。

又如，一般纳税人适用一般计税方法计税的，按照权责发生制原则应计提的可以抵扣的成本费用，如应支付未支付的房租、水电费、设计费、广告费、运输费、修理费等，理应按照除税价计入成本费用，按照应支付的价税合计数计入债务，未来可抵扣的「税额」应单独反映。

只有这样处理，才是彻底的贯彻了权责发生制和增值税的价税分离特性，否则，必然会影响相关会计主体会计信息质量，扭曲其成本费用和资产负债金额。

可以我们遍翻《规定》，既找不到此类业务的处理流程，也找不到「税额」的对应科目。看起来「待认证进项税额」明细科目比较接近，可从《规定》关于该明细科目的用途来看，又与此业务不相符。

我们再看「差额计税」业务，如选用简易计税方法计税的提供建筑服务的工程总承包企业或专业分包，在与分包单位进行阶段性工程价款结算时，由于所支付的分包款在取得扣减凭证时允许扣减其销售额，因此，理论上讲，工程总承包企业或专业分包在预计分包成本时，也应将未来可扣减销售额对应的税款，进行价税分离，除税价格应计入其「工程施工」科目，对应的「税额」也应单独反映。

但《规定》却采用了「先按价税合计数预提成本费用，取得扣减凭证再冲减成本费用」的方案，具体参见增值税会计处理规定解读（四）。

笔者建议，为解决这一问题，上述业务较多的企业可在「其他应付款」科目下设置「待转税额」明细科目，预提成本时，先将预提的「税额」计入本科目的借方，待收到合规扣税凭证并申报抵扣后，或收到合规扣减凭证后，再转入「应交增值税」明细科目的「进项税额」专栏或者「简易计税」科目的「扣减」明细科目。 问题二

采购业务已发生，但尚未取得增值税扣税凭证，《规定》明确，一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。

两步走的策略，货物已经验收入库，先按照含税价将资产预估入账，同时确认债务；取得扣税凭证且认证申报抵扣后，再将原凭证冲红，重新按照价税分离原则记账。

此处，省略了已取得扣税凭证未申报抵扣的中转处理，即此类业务对应的进项税额不再通过「待认证进项税额」明细科目过渡核算。 问题三

采购业务已发生，扣税凭证已取得，但尚未认证和申报抵扣，《规定》明确，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按按当月未认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

嗣后，扣税凭证经认证并申报抵扣后，应将已认证的税额自「待认证进项税额」明细科目的贷方转入「应交增值税」明细科目的「进项税额」专栏，实现抵扣。

假如，纳税人管理到位，取得专用发票等扣税凭证即进行认证，此步处理，可以省略。 问题四

采购业务已发生，扣税凭证已取得，已经认证且已申报抵扣，《规定》明确，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按当月已认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额)”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

这种情形是比较常见的，纳税人要注意「进项税额」专栏的本期发生额应与其纳税申报表附表二相应栏次保持对应一致。

问题五

进项税额已经申报抵扣，后期发生税法规定的不得抵扣情形的，以及采购业务发生时进项税额不得抵扣，后期因改变用途又允许抵扣的，主要是指固定资产、无形资产和不动产等三类资产，《规定》明确，因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出)”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目；

原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额) ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。

固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。 小结

前述五个问题是按照时间序列排序的，此外，还有一个贯穿于财税管理流程的问题，即，一般纳税人兼有不同计税方法的，不同类型的采购（进项）业务应如何进行会计处理。具体处理方案请参见本公众号前期所发系列文章【释疑】费用类进项的税会处理（总结）和【释疑】资产类进项的税会处理（总结）。

增值税会计处理规定解读(七)--销售(销项)业务

导读：今天要谈的主题是销售（销项）业务的涉税会计处理。

以纳税义务发生时点作为分界点，可将销售业务（含视同销售）分为三种情形：会计先于税法，会计等于税法以及税法先于会计。

会计先于税法

《规定》明确，按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入「应交税费——待转销项税额」 科目，待实际发生纳税义务时再转入「应交税费——应交增值税（销项税额)」 或「应交税费——简易计税」科目。

通俗一点讲，就是按照会计制度或准则的规定，依照及时性原则，收入或者利得的确认时点已经达到，根据增值税的价外税特性，需以不含税口径计入会计收入，但由于现实纳税义务尚未发生，相应的「税额」不是直接计入「销项税额」专栏或「简易计税」明细科目，而是先计入「待转销项税额」明细科目，实际发生纳税义务时，再自本科目借方转入「应交税费——应交增值税（销项税额）」或「简易计税」明细科目贷方。

这种情形在建筑业企业较为常见，如建筑业企业提供建筑服务完成的工程量已经业主或监理计量确认，相关债权已符合会计确认条件，但由于尚未收款或未达到合同约定的收款日期，从而导致纳税义务尚未发生，建筑业企业应按验工计价单记载的金额，借记「应收账款」科目，按未来应确认的销项税额或应纳税额贷记「应交税费—待转销项税额」科目，按计量的不含税工程价款贷记「工程结算」科目。

待实际发生纳税义务时（收款、开票、书面合同约定的收款日期较早者），按应确认的销项税额或应纳税额借记「应交税费—待转销项税额」科目，贷记「应交税费—应交增值税（销项税额）」或「应交税费—简易计税」科目。

例1 A建筑公司为增值税一般纳税人，所属甲乙两工程项目与机构所在地在同一县，甲项目适用一般计税方法，乙项目适用简易计税方法。

2016年9月15日业主计量甲项目已完工程量4440万元，10月20日，按照合同付款比例自业主收取工程款3330万元，并向其开具专用发票，金额3000万元，税额330万元。

9月15日，凭验工计价单

借：应收账款 4440万元

贷：工程结算 4000万元

应交税费—待转销项税额 440万元

10月20日，凭银行进账单等

借：银行存款 3330万元

贷：应收账款 3330万元

借：应交税费—待转销项税额 330万元

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）330万元

2016年9月7日日业主计量乙项目已完工程量2060万元，根据合同约定，计量完成后的14日以内支付计量比例的80%，2016年11月5日，自业主收取工程款1648万元，并向其开具专用发票，金额1600万元，税额48万元。

9月7日，凭验工计价单

借：应收账款 2060万元

贷：工程结算 2000万元

应交税费—待转销项税额 60万元

9月21日，纳税义务发生

借：应交税费—待转销项税额 48万元

贷：应交税费—简易计税 48万元

11月5日，凭银行进账单等

借：银行存款 1648万元

贷：应收账款 1648万元

会计等于税法

《规定》明确，企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

在收入确认的时点和纳税义务发生的时点一致时，会计处理的原则是，按照价税合计数确认债权金额，按照不含税口径确认收入或者利得金额，税额直接计入「销项税额」专栏（一般纳税人适用一般计税方法计税）、或「简易计税」明细科目（一般纳税人适用简易计税方法计税）、或「应交增值税」明细科目（小规模纳税人）。

税法先于会计

《规定》明确，按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

根据财税〔2016〕36号文附件一第45条的规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，税法先于会计主要针对纳税人提供建筑业服务和租赁服务，提前收取款项的情形。

《规定》关于税法先于会计业务的会计处理思路是，纳税义务已发生，即在当期确认纳税义务，税额依计税方法不同，计入「销项税额」专栏或者「简易计税」明细科目贷方。此部分税额同时确认为债权，在「应收账款」科目中反映。待会计确认时点达到时，以不含税口径确认收入。

我们先看一个例子。

例2 B物业管理公司为一般纳税人，2016年8月出租一栋不动产，适用简易计税方法计税，一次性收取两年租金504万元，已向租户开具增值税专用发票，金额480万元，税额24万元。

收款时发生纳税义务

借：银行存款 504万元

贷：预收账款 504万元

借：应收账款 24万元

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）24万元

按月确认不含税收入，480÷2÷12=20万元

借：预收账款 20万元

贷：其他业务收入 20万元

不难看出，按照《规定》的处理思路，税额、收入的处理都是没问题的，但两年后「应收账款」和「预收账款」科目还分别剩下余额24万元，金额相等，方向相反。

对于纳税人不常发生的预收租金业务，以上述方式进行处理，问题不大。但对于建筑业企业预收账款，本人认为，将其对应的税额计入「应收账款」是不妥当的。

主要原因在于建筑业企业的「应收账款」科目反映的是经过业主签认的阶段性工程价款，需要定期与业主对账，直接将预收款项对应的税额计入「应收账款」科目，难以得到业主的认可，为后续的审计、结算乃至经营管理都带来麻烦。

笔者建议，建筑业企业在提供建筑服务之前，收取预收款的，按税收政策规定发生纳税义务，但会计上尚未达到收入确认的条件，建筑业企业应作两步式处理：

一是按预收款总额借记「银行存款」等科目，贷记「预收账款」科目；二是根据应确认的销项税额或应纳税额借记「工程结算」科目，贷记「应交税费—应交增值税（销项税额）」或「应交税费—简易计税」科目。

例3 C建筑公司为一般纳税人，2016年8月中标甲项目，适用一般计税方法，9月20日收到业主支付的预付款8880万元，已向业主开具专用发票，金额8000万元，税额880万元。 收款

借：银行存款 8880万元

贷：预收账款 8880万元

确认纳税义务

借：工程结算 880万元

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）880万元

假定，截至12月15日，业主对C公司甲项目计量3330万元，依照合同约定，应抵扣20%的预付款，即8880×20%=1776万元。

首先将已完税预收款按照价税合计数抵扣：

借：预收账款 1776万元

贷：工程结算 1776万元

然后将未完税部分进行价税分离：

借：应收账款 1554万元（3330-1776）

贷：工程结算 1400万元

应交税费—待转销项税额 154万元

经过上述处理：

「工程结算」科目贷方余额为：1776+1400-880=2296万元，反映的是该项目已完工程量的不含税金额。

「预收账款」科目贷方余额为：8880-1776=7104万元，反映的是该项目尚未抵扣完毕的预收款。

「应收账款 」科目借方余额，1554万元，反映的是业主欠付的工程进度款。

增值税会计处理规定解读(八)

导读：今天要谈的主题是期末结转和申报缴纳业务的涉税会计处理。 今天要谈的主题是期末结转和申报缴纳业务的涉税会计处理。

从业务类型看，所有纳税人发生转让金融商品和代扣代缴增值税业务（含计提、抵减和缴纳）均通过「应交税费—转让金融商品应交增值税」和「应交税费—代扣代交增值税」明细科目核算。贷方反映计提，借方反映抵减或缴纳，期末无需结转。

除上述两类业务之外的增值税业务，适用科目和核算流程与纳税人资格和计税方法息息相关。

增值税会计处理规定解读（一）提到，小规模纳税人的增值税业务（含计提、扣减、预缴、缴纳）均通过「应交税费—应交增值税」明细科目核算，不设置专栏，本明细科目的期末余额一般为贷方，反映的是本期应纳税额。因此小规模纳税人不存在期末结转的问题，季度满次月申报缴纳时，直接借记本明细科目即可。

增值税会计处理规定解读（四）提到，一般纳税人选用简易计税方法计税项目，其涉税业务（含计提、扣减、预缴、缴纳）直接通过「应交税费—简易计税」明细科目核算，本明细科目的期末余额，要么是零（计提数等于预缴数或扣减数），要么是贷方（反映本期应纳税额），特定情形余额在借方（扣减数大于计提数）。因此，一般纳税人选用简易计税方法计税项目也不存在期末结转问题，申报缴纳当期应纳税额时，直接借记本明细科目即可。

根据《规定》，一般纳税人适用一般计税方法计税项目，其涉税业务不是直接通过「应交税费—应交增值税」明细科目核算的，而是通过该明细科目下属的若干专栏进行核算的。考虑到现行增值税政策的关于进项税额抵扣的限制性规定，本明细科目的月末余额既可能在借方，也可能在贷方，而且最关键的一点是，它只是一个计算科目，而不是缴纳科目，当期应纳税额的申报缴纳是通过与它平级的「未交增值会」明细科目核算的。

因此，一般纳税人适用一般计税方法计税项目，其涉税业务应首先通过「应交税费—应交增值税」的8个专栏进行核算，每个专栏的余额都代表特定的含义，月末再根据增值税政策的规定，计算得出本月应交增值税或者多交增值税，通过「转出未交增值税」或「转出多交增值税」专栏将其结转至「应交税费—未交增值税」明细科目。

增值税会计处理规定解读（五）提到，一般纳税人一般计税方法计税项目，涉及到预缴增值税的，其已预缴的增值税反映在「应交税费—预交增值税」明细科目借方，由于已预缴增值税可以抵减当期应纳税额，因此，期末结转的另一个问题是预缴增值税的结转。

「应交增值税」的结转

《规定》提到，「应交增值税」明细科目所属10个专栏中：

「已交税金」专栏是用于一般纳税人当月已交纳的应交增值税额。也就是财税〔2016〕36号文附件一第四十七条特指的「增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。……以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。」因此，凡当月税款在下月或下季度申报缴纳的一般纳税人，不适用本专栏。

「出口抵减内销产品应纳税额」和「出口退税」专栏适用于有出口退税业务的一般纳税人，无此业务的单位可封存这两个专栏。

「转出未交增值税」和「转出多交增值税」是专用于结转业务的专栏，只在月末结转时使用。没有「已交税金」业务，就不会出现多交增值税的情形，「转出多交增值税」专栏也就失去了用途。

这样，对绝大多数一般纳税人而言，期末结转工作，是围绕「进项税额」、「销项税额抵减」、「减免税

款」、「销项税额」、「进项税额转出」等五个专栏展开的。

例 A房地产开发公司只有一个开发项目甲，适用一般计税方法计税，2016年10月「应交税费—应交增值税」明细科目期初借方余额15万元。

其中「进项税额」专栏借方余额15.918万元；「减免税款」专栏借方余额0.082万元；「进项税额转出」专栏贷方余额1万元。

本例不考虑预缴业务。

2016年10月发生下列业务：

1、可抵扣进项税额20万元，计入「进项税额」专栏借方，月末累计余额35.918万元；

2、进项税额转出2万元，计入「进项税额转出」专栏贷方，月末累计余额3万元；

3、土地价款扣减销售额抵减的销项税额10万元，计入「销项税额抵减」专栏借方，月末余额10万元；

4、销项税额110万元，计入「销项税额」专栏贷方，月末余额110万元。

结转前，「应交税费—应交增值税」明细科目余额为所属五个专栏余额自然相抵的结果：

（110+3）-（35.918+0.082+10）=67万元

从纳税申报的角度看，A公司10月应纳税额为：

本月销项税额110万元-（本月进项税额20万元+月初留抵进项税额15.918万元-本月进项税额转出2万元-月初进项税额转出1万元）-月初未抵减减免税款0.082万元-本月销项税额抵减10万元=67万元。

这个67万元反映的是A公司10月应纳税额，应于11月申报期向主管税务机关申报缴纳，在缴纳之前需要通过「转出未交增值税」专栏进行结转：

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）67万元

贷：应交税费—未交增值税 67万元

此笔结转分录作完后，由于「转出未交增值税」专栏借方增加了67万元，导致「应交税费—应交增值税」明细科目借方也增加了67万元，从而使该明细科目期末余额变成了零。

再往前看，A公司「应交税费—应交增值税」明细科目10月期初余额为借方15万元，为什么9月末没有把它结转为零呢？

道理很简单，这个借方15万元，反映的是留抵税额和未抵减完的减免税款，在我国实行留抵制度而非退税制度的情况下，这个15万元只能老老实实的「呆」在「应交税费—应交增值税」明细科目内，直到被以后的销

项税额抵扣完毕。

结论：月末结转工作完成后，一般纳税人适用一般计税方法计税项目「应交税费—应交增值税」明细科目，要么是借方（留抵），要么是零（纳税）。

这种结转方式带来了一个新问题，尽管「应交税费—应交增值税」明细科目期末余额要么为留抵税额，要么是零，但其所属专栏的余额却是一直累计的，在采用信息化方式核算的情况下，相关余额会自然结转至下一会计年度，导致专栏的余额越来越大。

为解决这一问题，相关企业可在12月份结转工作完成后，12月31日之前，做一笔年末专栏对冲分录，不存在留抵税额或抵减税款的，将所有专栏对冲至余额为零；存在留抵税额或抵减税款的，保留「进项税额」和「减免税款」专栏留抵税额和可抵减税款部分，将其余部分以及其余专栏对冲至余额为零。

「预交增值税」的结转

「应交增值税」的结转是将应纳税额结转至「未交增值税」的贷方，根据现行增值税政策，纳税人预缴的增值税可以抵减其当期应纳税额，抵减不完的，结转下期继续结转，因此存在预缴情形的企业，月末还需将预缴的增值税自「预交增值税」明细科目贷方结转至「未交增值税」的借方，具体方法和案例已在增值税会计处理规定解读（五）探讨。

缴纳业务

缴纳业务相对简单，根据《规定》，当月交纳当月应交增值税，借记「应交税费—应交增值税（已交税金）」科目（小规模纳税人应借记「应交税费—应交增值税」科目），贷记「银行存款」科目。

前已述及，当月交纳当月增值税只适用于极少数以短于一月为纳税期间的纳税人。

当月交纳以前期间未交增值税，借记「应交税费—未交增值税」科目（小规模纳税人应借记「应交税费—应交增值税」科目），贷记「银行存款」科目。

这种情形最为常见，经过前文所述月末结转程序，一般纳税人一般计税方法计税项目的应纳税额已经反映在「未交增值税」明细科目贷方，申报后缴纳时，在本明细科目借方核算。

增值税会计处理规定解读(九)

导读：期初调整 吐槽

《规定》原文：「全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”

科目的金额,同时冲减收入。」 解读

这一段规定说的是营改增期初账务调整的方法，分了两种情况：

第一种情况是2016年4月30日以前，纳税人在会计上已经按照会计制度的规定确认收入，但由于当时尚未达到营业税的纳税义务发生时间，从而没有计提营业税及其附加，2016年5月1日以后，达到增值税纳税义务发生时间，应在确认销项税额或应纳税额的同时，冲减当期收入。

这种情况实际上说的是营业税下的「会计先于税法」，举个例子：

例1 A物业管理公司为一般纳税人，2016年1月1日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240万元，2016年6月30日和12月31日各支付120万元。

A公司1-4月按月确认会计收入分录如下：

借：应收账款 20万元

贷：主营业务收入 20万元

截至2016年5月1日，累计确认收入80万元，由于尚未达到营业税纳税义务发生时间，未计提营业税及附加税。假定A公司在营改增以后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。

假定5月和6月仍沿袭1-4月确认模式：

借：应收账款 20万元

贷：主营业务收入 20万元

6月30日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金），增值税应纳税额为 120万元÷1.05×5%=5.71万元。调整分录为：

借：主营业务收入 5.71万元

贷：应交税费—简易计税 5.71万元

调整之后，租赁业务的收入为：120万元-5.71万元=114.29万元，为除税收入。

第二种情况是在第一种情况的基础上，纳税人本不应该计提营业税及其附加，由于种种原因计提但尚未缴纳，则应在达到增值税纳税义务时点时，先将已经计提的「两税两费」计入收入，然后以调增后的收入为基数计算销项税额或者应纳税额，并确认为「待转销项税额」，同时冲减收入。

例2 B物业管理公司为一般纳税人，2016年1月1日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240万元，2016

年6月30日和12月31日各支付120万元。

B公司1-4月按月确认会计收入和计提税金分录如下：

借：应收账款 20万元

贷：主营业务收入 20万元

借：营业税金及附加 1.12万元

贷：应交税费—应交营业税 1万元

—应交城建税 0.07万元

—应交教育费附加 0.03万元

—应交地方教育费附加 0.02万元

截至2016年5月1日，累计确认收入80万元，计提营业税金及附加4.48万元。假定B公司在营改增后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。

假定5月和6月仍沿袭1-4月确认模式：

借：应收账款 20万元

贷：主营业务收入 20万元

借：营业税金及附加 1.12万元

贷：应交税费—应交营业税 1万元

—应交城建税 0.07万元

—应交教育费附加 0.03万元

—应交地方教育费附加 0.02万元

6月30日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金）时，首先将已经计提的「两税两费」6.72万元计入收入：

借：应交税费—应交营业税 6万元

—应交城建税 0.42万元

—应交教育费附加 0.18万元

—应交地方教育费附加 0.12万元

贷：主营业务收入 6.72万元

然后，以调增后的收入126.72万元（120+6.72）为计税依据，计算出应纳税额为：126.72万元÷1.05×5%=6.03万元，再将这6.03万元计入「应交税费—待转销项税额」科目，同时冲减收入：

借：主营业务收入 6.03万元

贷：应交税费—待转销项税额 6.03万元

按照上述处理方法，B公司1-6月主营业务收入实际发生额为126.72-6.03=120.69万元。

这就是《规定》的处理方案。 疑惑

且不说《规定》关于期初调整的处理逻辑有多混乱，也不说纳税义务发生了，销项税额或应纳税额为什么还计入「应交税费—待转销项税额」科目，就从上文例1和例2的模拟处理看，结果就大相径庭。

如果说对第一种情况的处理方案还可以接受的话，第二种情况的处理方案绝对可以称得上是创（hu）新（nao）。

从现行增值税政策看，计算应纳税额或者销项税额的基数，是销售额的概念，都是纳税人实际收取或要收取的「全部价款和价外费用」，从来没有听说过错误计提的营业税，在会计制度上不仅允许增加收入，而且虚增的收入竟然摇身一变成了税法上的销售额！须知，财会〔2016〕22号文，您是会计处理规定，不是税收政策。

从一般会计原则的角度看，第二种情况实际上是一种会计差错，既然是差错，就应该根据《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的精神来处理，如果《规定》想另辟蹊径，当然可以。但是您不能把差错计入「主营业务收入」吧？如果可以这样，岂不是鼓励纳税人犯错？更正之后，还可以增加营业收入和营业利润，提高业绩指标，多好啊。

最要命的是，《规定》在「附则」中指出：「本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。」

怎么办？

笔者建议：

一、第一种情况依照《规定》处理。

二、第二种情况根据《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，属于「本期发现的与本期相关的会计差错」，应按准则规定，调整本期相关项目。

1、在2016年12月31日前：

借：应交税费—应交营业税等

贷：营业税金及附加

2、达到增值税纳税义务发生时点时，根据现行增值税政策计算得出的销项税额或应纳税额计入「应交税费—应交增值税（销项税额）」或「应交税费—简易计税」科目，同时冲减前期确认的收入。

仍以例2为例：

6月30日达到增值税纳税义务发生时间，首先将已经计提的「两税两费」6.72万元冲减营业税金及附加：

借：应交税费—应交营业税 6万元

—应交城建税 0.42万元

—应交教育费附加 0.18万元

—应交地方教育费附加 0.12万元

贷：营业税金及附加 6.72万元

然后，以已确认的含税收入120万元计算出应纳税额为：120万元÷1.05×5%=5.71万元，再将这5.71万元计入「应交税费—简易计税」科目，同时冲减收入：

借：主营业务收入 5.71万元

贷：应交税费—简易计税 5.71万元

这样就保证了两种做法结果一致。

三、对于建筑业企业，由于其执行的是《建造合同准则》，收入确认模式较为特殊。达到纳税义务确认增值税销项税额或应纳税额，对应冲减的科目应为「工程结算」科目，而不是「主营业务收入」科目。

增值税会计处理规定解读(终篇)

导读：减免税款的处理，系列解读终篇。

截至今日，本公号分十篇对财会〔2016〕22号文主要内容进行了解读，前期文章可点击文末链接查看，今天最后一篇，主要谈谈减免税款的处理。

《规定》关于减免税款的处理，共有三处：

一是「对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科

目。」

理解：此处特指一般纳税人的直接减免的税款。一般纳税人销售免税货物或发生免税行为时，应首先按规定计算销项税额，再将直接减免的税款计入当期损益，建议计入「营业外收入」。

二是「按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。」

理解：取消「递延收益」处理方式，发生上述费用时，借记「管理费用」等科目，贷记「银行存款」科目；申报抵减时，一般纳税人计入「减免税款」专栏，小规模纳税人计入「应交增值税」明细科目，同时冲减管理费用。

三是「小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。」

理解：此处的小微企业特指起征点以下的小规模纳税人，月销售额不足3万元（按季纳税不超过9万元）。发生纳税义务首先将应纳税额计入「应交增值税」贷方，达到免征条件时，借记「应交增值税」明细科目，贷记「营业外收入」科目。