正确地进行关联交易的确认和计量是判断关联交易公允性的基础和前提。但是否有必要对关联交易的确认和计量做出特殊规定却是一个有争议的话题。会计规范在约束利用非公允关联交易进行利润操纵行为的手段之一是从确认和计量角度尽可能地减少利润操纵的会计处理空间,将关联交易带来的额外收益不确认为收益，另一种是将关联交易予以充分、及时地披露,从而使会计信息使用者能够据此判断关联交易的公允性及其对公司财务状况和经营成果的影响。
一、关联交易的确认
一种观点认为：对显失公允的关联交易应作特殊的会计确认的规定。对于关联交易首先应判断其是否公允，如果是非公允的，就要按照不同于非关联交易的会计处理方法进行核算。另一种观点认为不应对关联交易采用区别于非关联交易的特殊方法。解决关联交易问题的关键在于披露足够的信息，使投资者自己判断关联交易的公允性。
（一）特殊确认法
1、简介
赞同特殊确认法的人认为，在会计实务中，如果企业与股东之间的关联交易明显缺乏公允性，往往将其视为股东出资或对股东的分配。因此，对于显失公允的关联交易应使用特殊的会计确认方法，对显失公允的关联交易的非公允收益部分确认为权益，而不是当期损益。
特殊确认法认为，非关联方之间的交易之所以可以采用公平交易基础，是因为双方的交易是在公平交易的前提下进行的。双方的目的都在于使自己的企业的利益最大化，因此可以在实现双赢的前提下达成一致意见，这时的价格是公允的，因此应该适用会计理论框架中的一般确认方法来确认会计要素。而对于关联方来讲，由于关联方关系的存在，导致交易的双方的地位发生了变化。它们往往不像
非关联方那样在平等的市场地位上讨价还价，而是服从或倾向于其中一方的利益，或者服从或倾向于二者的共同关联方的利益。因此，它们的交易价格不能发映正常市场条件下平等的市场主体所能接受的价格，很可能出现一方操纵一方进行非公允的关联交易的情况。这时，如果按照一般的方法来确认这种非公平市场主体的交易结果，不能反映主体之间的不平等性，因而会向报表使用者传递不真实、不公允的信息，造成会计信息失真。
会计准则的功能之一就是要促使企业的会计信息公允地反映企业的真实经营状况，如果对关联方之间的非公允交易不加区别地一并按照一般的方法确认，就不能起到会计准则本来应该起到的作用，就会形成会计信息的制度性失真。因此，应该对非公允的关联交易采用不同于公平交易的特殊的确认方法，使会计报表能够反映这种非公允关联交易对企业财务状况的影响。
我国财政部于2001年12月制定并发布了《关联方之间出售资产等有关会计处理的暂行规定》（以下简称《暂行规定》），对关联交易产生差价的会计处理做出了严格限制，即对上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格的部分，一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积。并单独设臵关联交易差价明细科目进行核算。对显失公允的交易形成的资本公积，不得用于转增资本或弥补亏损。
国际上类似的规定是加拿大《CICA3840：关联交易》。它规定“对正常生产经营活动中的关联交易，视同非关联方之间的交易，按照实际价格进行确认和计量，对于关联方之间非正常活动过程中的交易，只有在满足了两个条件时才能以实际价格计量，一是资产的转让、服务的提供具有实质性。实质性通常是指与资产、劳务相关的利益中20％以上已经转让给非关联方；二是交易价格有独立的证据支持。如果不满足上述条件的，关联方之间的交易应以账面价值作价。有些国家将关联方为上市公司支付费用、承担债务等视为对上市公司的捐赠。
（2）优缺点
特殊确认法的优点是从会计技术规范的角度来纠正会计信息的偏差。充分发挥了会计确认的基本功能。对非公允关联交易采用特殊确认标准，使得管理层利用关联交易制造利润的目的无法实现，可以在一定程度上扼制利用非公允关联交易制造利润的现象。如我国《暂行规定》从关联方交易价格的规范入手，即符合
规定的确认收益，不符合规定的，不确认收益，直接确认为股东权益，计入资产负债表的“资本公积”。通过对关联方交易价格的强制影响，直接干预了作为税务征管和证券监管基础的账务处理。在一定程度上起到了防止利润操纵的行为发生的作用。
特殊确认法弥补了对关联交易单纯进行信息披露的不足。仅对关联交易进行全面的信息披露而不对关联交易进行特殊确认，虽然也可以让报表使用者从定性的方面了解企业关联交易及其对经营成果的影响，但如果按照通常的方法对关联方之间的非公允的关联交易进行确认，即使完整披露了，这种信息也是不真实，不公允的。没有体现会计信息应有的功能。另外，企业如果发生了非公允的关联交易，如果对关联交易进行自愿性、彻底性的披露往往受到企业管理层的抵触，结果是披露出来的信息不完整，不及时，甚至虚假信息。
但是这种方法同时也存在一定的缺陷。首先，从定性分析角度看，判定关联交易是否公允的统一标准不总是具有可获得性。其次是从定量角度看，对显失公允的关联交易如何界定是个难题。判断显失公允的关联交易是否需要确定一个标准，比如我国《暂行规定》中规定关联方销售的毛利率超过20%视为非公允关联交易，应该适用特殊的确认法。这种“明线”检验法会为管理层规避准则提供动机。但是如果仅制定一条原则，又会出现上述市场各个参与方判断不一致的问题。所以执行特别确认法会使关联交易的确认复杂化，加大了会计师判断、记录和披露的工作量。
（二）正常确认法
1、简介
正常确认法认为是指对关联交易采用和普通交易一样的确认方法。在会计确认时不必对关联交易的公允性做出判断，将关联交易和非关联交易按照同样的方法确认，比如，涉及到收入确认的，按照《收入准则》执行。不能在收入确认之外再附加其他的确认条件。通过披露更多的交易细节来帮助报表使用者理解关联交易对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响，进而判断其公允性。这是因为，关联方之间的交易和非关联方之间的交易，二者从权利、义务及法律后果上没有本质的区别，因此按照一般的确认方法进行确认。
美国FASB57、IAS24及世界多数国家的会计准则基本上采用这种观点。虽然这些特定交易主体之间的特定交易事项的价格往往和市场的公允价格有一定差异。在关联交易中，这种差异是有其合理性的方面。不能说所有的关联交易就等于是非公允的交易。会计准则的目的是如实披露这种差异，让报表的使用者获得有助于判断关联交易公允性的信息，而非利用准则消灭关联交易价格和公允价格之间的差异。
2、优缺点
首先，正常确认法坚持了会计准则的中立性原则。会计信息应该与所反映的客观经济事实的价值运动相一致，不带有任何一方的偏见。具体到关联交易的会计确认与计量来讲，如果会计确认与计量环节已经考虑到关联交易经济后果，则会计报告一定具有经济后果的性质，会计信息一定是不中立的。如果会计确认与计量环节不考虑任何经济后果，而在会计报告环节考虑不同使用者的不同需求来披露关联方的性质、关联交易要素等会计信息，此时，会计报告环节虽然考虑到经济后果，但会计信息仍然是中立的。这表明，如果会计规则考虑了特定的“经济后果”而改变对关联交易的确认与计量，必然会导致会计信息中立性的丧失，从而产生会计信息规则性失真。如果会计规则考虑了关联交易的特定经济后果，而仅仅改变会计信息的披露，则会计信息仍能保持中立性。
其次，确保会计信息的内在一致性。关联交易的结果与普通交易没有本质区别。关联交易是具有关联关系的各方之间的交易，除了交易主体是关联方这一特征外，关联交易也具备非关联方交易的所有交易要素。日常生产经营活动中重复发生的大量的交易中，包含关联交易和非关联交易。只是构成比例因企业而异。会计上之所以强调其特殊性，在于其很容易被当做通过构造交易来造假的工具。但这种特殊性问题不应通过特殊的确认和计量规则来解决，而应放在信息利用层面解决。尽管关联交易容易被人为操纵，但关联交易并非都是被人为操纵的，也有其合理的成分在其中。会计作为反映客观经济现实的核算工具，有什么交易，反映什么会计信息。不应该也不可能用会计来抑制交易的发生。因此，宜按照统一的确认和记录标准来反映交易对企业财务状况和经营成果的影响，而不宜区别对待。即使是对于某些非日常生产经营活动中发生的，可能是为关联方度身定做的交易，也应遵循会计要素确认的统一标准来进行。因为从本质上来讲，对交易
的监管不属于会计准则的目标。
但是这种观点也有不足之处。首先，没有体现会计准则和制度的规范作用。会计准则不仅应该反映会计理论的概念，更应该体现“投资者的需求”。解决会计实务中的主要矛盾，针对矛盾的主要方面。会计的中立应服从和服务于会计的目标，而会计最基本的目标之一是公允地反映企业的财务状况。如果仅强调中立而导致会计信息失真, 这个中立性实际上容易演化为另一种不中立。其次，没有体现关联方交易的特殊性。关联交易双方不独立且具有共同的利益是关联交易区别于非关联交易的本质区别,双方不独立的地位就可能导致定价基础不公允，也可能出现交易形成的权利义务的可履行性的差异。比如，关联方利用其特殊关系进行交易，尽管交易采用了公平的价格，但却形成大量债权债务，没有使用有效的资产进行清偿，从而对资产负债的质量产生影响。这是问题的关键。
第三，披露只是会计的功能之一，过分依赖披露手段具有明显的缺陷。因为尽管会计上确认资源或义务的转移的标准是风险和报酬的转移，并以各方同意的价格为计量基础。但这是假设在公平原则下，双方就交易各要素达成一致，就应该按照一般公认会计原理进行确认。而前已述及，关联双方其实是利益共同体，这里恰恰没有各方, 只有一方, 如何产生得出各方同意的价格为计量基础? 而且管理层为说明价格公允会找出种种理由, 甘愿采用违背诚信和法律的手段来证明交易价格的公允，何以能指望管理层会披露真实信息？
既然会计的确认是会计的基本功能之一，如果能通过确认和计价来合理地反映出交易，解决关联交易问题岂不更好？因此，会计准则是否应涉及关联方的非公允关联交易的确认是个有争议的论题。IAS24和SFAS57的规定似乎是说，如果交易双方利用了不切实际的价格，或在欺诈的条件下达成的交易也要被确认，那么一旦关联方信息的披露不及时，受损的将会是投资者。
结合我国国情，笔者认为，关联交易的计量采用特殊确认法。因为，首先，我国的国民经济处于社会主义初级阶段，生产要素市场和资本市场还很不发达，因此，缺乏一种普遍意义上的公允价值产生的基础。在这个前提下，对关联交易的正常确认容易失去交易的公正性，违背公平交易原则。其次，我国的企业治理结构还不尽完善，内部控制的实际效果薄弱，非公允的关联交易经常成为企业输送利益和利润操纵的手段。从杜绝报表粉饰和保证会计信息真实性的角度，也因
该支持特殊确认法的应用。
二、关联交易的计价
关于关联交易是否应该适用特别的计价方法，也有不同的观点。一种观点认为，一般来讲，关联方交易能在一般商业条款中使参与双方受益。一般商业条款是指那些不会比与非关联方交易可望合理受益更多或更少的商业条款。母公司与其子公司之间的交易在使用其他条款没有有利之处时，经常以这种条款进行。这时，以实际交易价格作为计价基础是适当的。比如，关联方之间提供贷款，如果约定的贷款利率在市场利率范围内，这时按交易价格计量关联交易是适当的。IAS24和SFAS57都没有做出特别的规定，默许了对关联交易按照其交易价格计价的做法。
另一种观点认为，关联交易的计量应采用特殊的计量方法，以公允价值反映关联交易的影响。为了与公允价值的要求保持一致，应在关联交易的交易价格和在公平交易条件下的同等价格（即公平交易等价）两种计价方法之间，使用后者来计量关联交易。
（一）交易价格
交易价格计量是指对关联交易采用其成交价格作为计量属性，不考虑关联交易的公允性及交易条件。采用交易价格作为计量方法是假设市场上充满了理性的生意人，买卖双方在每宗交易中都平等地知情，并平等地具有贸易天赋。市场是充分公开而有效的。因此各方之间经过讨价还价形成的交易价格最终就是公允价值。在公平的交易中，交易中的交换价格被认为是公允价值的直接证据。SFAS57没有要求对非公平关联交易按照和其交易价格不同的价格计量，而是采取了披露的解决办法。IAS24也曾经采用了相同的方式，要求披露交易价格形成的基础，但在最近一次修订中取消了这方面的规定。
交易价格计量的优点是简化了会计核算过程，赋予了管理层对交易的自由裁量权。缺点是把判断关联交易公平性的问题推给了报表使用者，且对公允性的判断过多地依靠企业披露的交易要素等信息，弱化了会计准则对提高会计信息真实
性和公允性的基本功能。在企业管理层道德水平和诚信度不高时，这种方法很自然地被人利用，作为操纵利润和会计欺诈的手段。
（二）公平交易等价
公平交易等价（arm’s length equivalent price）是指在相同的条款和环境下和相同的商品在公平交易中的交换价格相等同的价格。然而在实践中，确定相同的商品在相同的条款和环境下的价格并非易事，用“相似的商品在相似的条款和环境下”这个并不严格的标准可能比较合适。为了确保与传统会计实践的内容的一致性，对非公平交易可以用这个类似公平交易价格作为对公平交易等价的替代价格。
利用这种计量方法的基本思路是，会计信息的基本目的之一是能使会计信息使用者借以判断关联交易价格的公允性。判断关联交易价格是否公允的方法是通过比较关联方交易与非关联方交易之间的交易条款，交易方式，交易价格，付款方式等交易要素是否可比。如果在同类商品的交易中，上述交易要素相同或相似，则认为关联交易是公允的。一般而言，在交易要素可比的情况下，如果其它交易要素（交易条款、交易方式、付款方式）相同或相似，若交易价格却存在明显的差异，则可认为是显失公允的关联交易。
我国会计准则和IAS24在计量方法上的规定基本相似。但财政部《暂行规定》对向关联方出售资产等关联交易采用了类似的计量方法。《暂行规定》将出售资产交易分为正常商品销售、非正常商品销售及其他销售。其中正常商品销售确认的收入不能超过对非关联方销售的加权平均价格或商品账面价值的120%;而对于非正常商品销售及其他销售,高于账面价值的部分将全部计人资本公积,不能在当期利润中予以反映。
一般认为非关联方之间的价格是公允价格。但在某些情况下，关联方交易的目的是为了使交易的其中一方受益或达到避税的目的。可能根据需要自由选择计量方法。例如，某一公司按照为减少税收引起的财务负担而设计的条款定价，这时采用成本价值作为计量基础就可以缩小税基达到避税的目的。因此，关联交易中关联方在确定价格时可能有一定程度的弹性，而在非关联方之间的交易中则没有这种弹性。由此可见，关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易公
允性的关键。然而，除极少数特定对象的交易价格由政府管制外，几乎所有的商品都是交易各方协商定价。
这种方法从会计技术规范的角度保证会计信息公允，为投资者正确理解企业的关联交易的公允性进而分析股票的投资价值提供了直接依据。但缺点是公平交易等价的替代价格的确定程序比较复杂，实际交易价格和最终计量的价格不一致造成会计信息没有客观反映企业经济活动的过程和结果，为企业的财务管理带来一定的难度。另外，会计信息的可核性较差，在市场发育不完全或信息不对称的情况下，仍然存在无法准确得出公平交易等价的情况。这时，由准则规定用账面价值或账面价值加平均利润率的方法确定公平交易替代价格是可行的。
（三）计价基础的选用
我们认为，关联交易计价基础的选择应考虑以下因素，即：交易是否为经常性的经营活动；交易是否具有经济实质；交易价格是否具有充分的证据，交易是否是非货币性交易等。
第一步：对关联交易进行判断首先考虑的是正常生产经营活动中的交易。正常经营活动中的关联交易包括：“存货项目的购销、收到和提供经常性服务、包括被关联方共同享有的经营和管理服务、由金融机构承担的借贷服务、作为不动产公司经常活动的不动产购销活动、投资公司的持续性的投资活动。在决定什么是正常经营时需要考虑的因素包括：经营的类型和范围、行业特征、企业的经营政策、产品和服务的性质企业经营的环境。正常经营和非正常经营的交易只是一个事实，当关联交易不是通常情况下的、经常地或定期地由企业进行的以产生收入为目的交易时，我们就假定这笔交易是非正常经营的。通常正常经营活动中的关联交易是在正常的商业关系和与非关联方相似的条款和环境下进行的。一般来讲，关联方的正常经营活动中交易的资产最终是要在正常的经营周期中转移到非关联方手中的，并且其交易价格是可证实的市场价格。
第二步：判断非正常经营过程中的关联交易是否在实质上导致了交易标的的所有权权益的变化，即是否此项交易在赚取过程的终点。非正常经营过程的处于赚取过程的终点的非货币性关联交易或货币性关联交易，在面两条标准同时满足时，应该按照交易价格对其进行计量：
（a）所转让的资产的所有权权益和所提供的劳务的利益发生了实质性的变化。
（b）交易价格有独立的证据支持。
第三步：判断交易是否属于非货币性交易，如果是，按照《非货币性交易》准则的规定执行，用公允价值替代价格计量，在我国，统一采用账面价值计量换入换出资产，如果不是非货币性交易，则在前两个条件都满足的情况下，按照交易价格计量。
上述标准以及判断步骤如图下所示：
关联交易发生 是否是正常经营活动 交易是否具有实质上的利益的变化 交易数量是否有足够的证据支持 是否非货币性交易 公平价格等价替代价格 交易价格计量
财政部科研所 王纪平
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