对偷税罪的量化分析

第２ｌ卷第３期　天中学刊　Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆＴｉａｎｚｈｏｎｇ　２００６年６月　Ｖ．０１．２ｌ　Ｎｏ．３　Ｊｕｎ．２００６　对偷税罪的量化分析　王联合　（广东商学院，广东广州５１０３２０）　摘要：《刑法》关于偷税行为的定罪与量刑的规定，设定了偷税数额及偷税数额占应纳税额百分比双标准。　由于偷税数额与偷税数额占应纳税额百分比二者变化的异步性，把偷税数额　应纳税额百分比作为双标准之一　是不科学的。在多次偷税存在多个偷税数额占应纳税额百分比的情况下，选择其中的最高百分比定罪量刑比较　科学。　关键词：偷税行为；偷税数额；应纳税额；百分比；方法　中图分类号：Ｄ９２４．３３　文献标识码：Ａ　文章编号：ｌ００６—５２６１（２００６）０３－００４２－０５　刑法第２０１条对偷税行为构成偷税罪规定了两个标准，　其一是“比例・暾额”标准；其二是次数标准。其中的“比　例・暾额”不仅是定罪标准，而且是量刑标准。从定罪来看，　在少数，如盗窃罪、诈骗罪、挪用公款罪等，但是以数额与　比例双标准作为定罪量刑标准的犯罪却只有偷税罪一个。由　于比例的变化不同于数额总是随着偷税次数的增加而增大，　相反，比例可能会随着偷税次数的增加而减小，从而让人怀　疑这一规定的科学性。下面对比例的变化作定量分析。　比例是指偷税数额占应纳税额百分比（以下简称偷税百　分比），用公式表达为：偷税百分比＝偷税数额，应纳税额。　因对应纳税期间的不同选择而区别很大。例如某企业每月应　根据刑法第２０１条的规定，偷税数额占应纳税额的１０％以上　并且偷税数额在ｌ万元以上的，构成偷税罪。从量刑来看，　偷税数额占应纳税额的１０％以上不满３０％，并且偷税数额　在ｌ万元以上不满ｌＯ万元的，处３年以下有期徒刑或者拘　税额的３０％以上并且偷税数额在ｌ０万元以上的，处３年以　上７年以下有期徒刑，并处偷税数额ｌ倍以上５倍以下罚金。　“比例・暾额”作为一种立法模式最早出现在《全国人民代　（１９９２年９月４日第七届全国人民代表大会常务委员会第　２７次会议通过）中，该规定的第一条采用“比例—　改额”这　一役，并处偷税数额ｌ倍以上５倍以下罚金；偷税数额占应纳　对于一次偷税行为，虽然偷税数额是固定的，但应纳税额会　缴纳企业所得税ｌ０万元，其中在４月份偷税３万元，其他　月份均如数缴纳。在本年度，该企业只有这一次偷税行为，　表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》　偷税数额是３万元，但应纳税额是以４月份的ｌ０万元来认　定，还是以整个年度的１２０万元来认定，直接关系到该偷税　行为是否构成犯罪的问题。若依前者，偷税百分比＝３／１０＝　３０％，构成偷税罪；若依后者，偷税百分比＝３／１２０＜１０％，　立法模式，对原１９７９年刑法规定的偷税罪作了补充规定。　现行刑法第２０１条基本照搬了该条的规定。但作为一种定罪　《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的　解释》中就已出现。刑法学界对于这一立法模式的争论从其　出现之日起一直没有停止，争论的主要问题是比例的规定是　否科学以及在现有规定的情况下如何计算。笔者根据刑法与　税法的相关理论，并结合有关司法解释对上述问题作量化分　析，以判断“比例・暾额”这一立法模式及相关司法解释的　得失。　一不构成犯罪。对于多次偷税行为，虽然累计所得的偷税数额　比（以下简称累计偷税百分比）并不增大。现以三次偷税为　例推论如下：假如行为人三次的偷税数额及应纳税额分别为　ａｌ、ａ２、ａＬ３及ｂｌ、ｂ２、ｂ３，不失一般性设ａＬ３／ｂ３≤ａ２／ｂ２＜￣ａｌ／ｂｌ。　则ａ２＜￣ａｌｂ２／ｂｌ且ａ３＜￣ａｌｂ３／ｂｌ，所以（ａｌ＋ａ２＋ａ３）／（ｂｌ＋ｂ２＋ｂ３）　量刑的标准，在此之前的ｌ９９２年３月ｌ６日“两高”发布的　与应纳税额均在增加，但累计偷税数额占累计应纳税额百分　￣（＜ａｌ＋ａｌｂ２／ｂ１＋ａｌｂ３／ｂ１）／（ｂ１＋ｂ２＋ｂ３）＝ａｌ／ｂｌ。可见累计偷税百　分比ＨＰ（ａｌ＋ａ２＋ａ３）ｌ（ｂｌ＋ｂ２＋ｂ３）不可能大于各偷税百分比中　的最大者即ａｌ／ｂｌ。同理可以推出累计偷税百分比即　、“比例”与“数额”变化的异步性　（ａｌ＋ａ２＋ａ３）／（ｂｌ＋ｂ２－￣ｂ３）也不可能小于各偷税百分比中的最　小者即ａ３／ｂ３。总之，对于多次偷税行为，累计偷税百分比　总是大于或等于各偷税百分比中的最小者，同时小于或等于　我国刑法规定以数额作为定罪量刑标准的犯罪种类不　收稿日期：２００６．０１．２５　作者简介：王联合（１９６７一），男，河南确山人，广东商学院法学院讲师．硕士。　维普资讯 http://www.cqvip.com

王联合：对偷税罪的量化分析　・４３・　各偷税百分比中的最大者。　由以上分析可知，不论是一次偷税行为还是多次偷税行　为，偷税数额与偷税百分比二者的变化并不是同向的，也即　虽然偷税数额随着偷税次数的增加而增加，但是累计偷税百　分比并不一定随着被累计的偷税行为的增加而增大，相反，　可能还会减小。然而法律为偷税罪规定的偷税数额与偷税百　分比总是同步在增加的，即偷税数额由ｌ万元到ｌＯ万元，　偷税百分比由１０％到３０％。这样，现实的偷税数额与偷税　注意偷税数额与应纳税额二者的关联性，正如有的学者指出　的那样：“确定了偷税数额也就确定了偷税数额与应纳税额　的比例；确定了应纳税额也就确定了行为人在应纳税额中的　偷税数额及偷税数额与应纳税额的比例。”【２】归纳学者们关　于这一问题的观点，对偷税数额与应纳税额主要有以下４种　理解。　一是以发生一项应税行为为标准给偷税数额与应纳税　额下定义。偷税数额是指纳税人对发生的一项应税行为不缴　百分比变化的不同步与法律所要求的二者的同步变化之间　的矛盾便不可避免地产生。这是很多学者对比例规定提出质　疑的根本原因所在，也是这一规定不科学的原因所在。　达到犯罪程度的偷税数额与偷税百分比分别为ｌ万元　以上与ｌＯ％以上，对于ｌ万元以上的偷税数额，以ｌＯ万元　为标准可以把其分为二段，即ｌ万元以上不满ｌＯ万元和ｌＯ　万元以上；对于１０％以上的偷税百分比，以３０％为标准可　以把其分为二段，即１０％以上不满３０％和３Ｏ％以上。由于　偷税数额与偷税百分比变化的异步性，使得二者可能的组合　有四种，ＣＯＯ）偷税数额在ｌ万元以上不满ｌＯ万元并且偷　税百分比在１０％以上不满３０％；（２）偷税数额在ｌ万元以上　不满ｌＯ万元并且偷税百分比在３０％以上；（３）偷税数额在　ｌＯ万元以上并且偷税百分比在１０％以上不满３０％；（４）偷税　数额ｌＯ万元以上并且偷税百分比在３０％以上。而条文只对　其中的（１）和（４）两种情况作了规定，对（２）和（３）两种情况没有　作出规定，由此引起了对条文没有规定的（２）和（３）两种情况　应如何处理的争论。有学者认为：“虽然这两种情况的社会　危害已达到一定程度，但是根据罪刑法定原则，对这两种情　况均不宜认定犯罪。”【】】笔者认为该论者的观点是错误的，　是对罪刑法定原则的误解。我们知道，“举轻以明重”，对于　偷税数额在ｌ万元以上不满ｌＯ万元且占应纳税额的１０％以　上不满３０％的偷税行为尚且以犯罪论处，在其中一项如偷税　数额或偷税百分比达到了上述犯罪的程度，相应的另一项即　偷税百分比或偷税数额超过了上述犯罪的程度的情况下，怎　能说均不宜认定犯罪呢？事实上，条文规定的（１）和（４）两种　情况是量刑的标准，是适用不同法定量刑幅度的条件；而作　为定罪的数额标准只有一个，即偷税数额在ｌ万元以上并且　偷税百分比在１０％以上，显然条文没有明确规定的（２）和（３）　两种情况，是符合这一定罪标准的，自然应以偷税罪论处。　同时笔者赞同有些学者的观点，即对（２）和（３）两种情况，应　按照（１）所对应的量刑幅度即第一个量刑幅度进行处罚【２】。总　之，对于前三种情况，适用第一个法定量刑幅度，对于第四　种情况，适用第二个法定量刑幅度。　二、对偷税数额与应纳税额的理解　对于偷税数额与偷税百分比的计算，学者们提出了各种　各样的计算方法，如偷税行为确定法、税种确定法、纳税期　限确定法、清缴期限确定法　”。笔者认为ｘ，－Ｊ－－者的计算看　似一个计算方法问题，实质上是对偷税数额与应纳税额的含　义如何界定的问题。在对偷税数额与应纳税额下定义时，应　或者少缴的税款数额。应纳税额是指纳税人对发生的一项应　税行为所应缴纳的税款数额。此定义对每一次应税行为的偷　税单独进行评价，具有两大缺陷。其一，对于按一定期限缴　纳税款的纳税人来说，在一个纳税期限内可能发生多次应税　行为，在进行纳税申报及缴纳税款时，是针对整个纳税期限　内的多次应税行为进行的。因此在其偷税时，很难判断其偷　的是哪一次或哪几次应税行为所应缴纳的税，这不仅导致无　法认定某一次应税行为的偷税数额及相应的应纳税额，而且　会人为地把一次偷税行为割裂为几个偷税行为，不符合刑法　关于行为个数的理论。其二，对于多次偷税行为，按此定义　只能分别进行评价，而不能累计合并处理。一方面可能因每　次偷税行为均达不到犯罪所需要的数量要求而不能以犯罪　论处，从而放纵犯罪；另一方面可能因每次偷税行为均达到　犯罪所需要的数量要求而均以犯罪论处，数罪处罚，从而使　处罚过于严厉，也不符合同种数罪不并罚的司法惯例。　二是以偷税行为所属的纳税期限为标准给偷税数额与　应纳税额下定义。偷税数额是指纳税人对规定的纳税期限内　发生的应税行为不缴或者少缴税款的总额。应纳税额是纳税　人在偷税行为所属的纳税期限内发生的应税行为应当缴纳　的税款的总额。该定义以一个纳税期限内发生的一次或多次　偷税行为作为一个偷税行为，并计算其偷税数额及整个纳税　期限内的应纳税额，克服了第一种定义的缺陷。但由于有的　纳税期限只是预缴税款的期限，并不是最终的纳税申报的期　限，在这种情况下，正如有的学者指出的那样，在未到该税　种的申报纳税期限时，由于行为人尚可以在规定的期限内通　过其他途径进行修正所隐瞒的内容，国家税收的侵害尚处于　一种被侵害与未被侵害的不确定状态，行为人尚未实现对该　税款的非法控制【】】。因此纳税人即使预缴税款有不实之处，　也不能仅就不实的预缴税款行为以偷税罪论处。　三是以偷税行为所属的汇总期限为标准给偷税数额与　应纳税额下定义。偷税数额是指纳税人对规定的汇总期限内　发生的应税行为不缴或者少缴税款的总额。应纳税额是纳税　人在偷税行为所属的汇总的期限内发生的全部应税行为应　当缴纳的税款的总额。该定义以一个汇总期限内的一次或多　次偷税行为为一个偷税行为，符合税法的有关规定，克服了　第二个定义的缺陷，是比较科学的计算偷税数额与应纳税额　的方法。但对发生在不同汇总期限的多次偷税行为，按此定　义应分别对每个汇总期限的偷税行为定罪量刑，数罪并罚，　不符合同种数罪不并罚的司法惯例。　四是以年度为计算期限给偷税数额与应纳税额下定义。　维普资讯 http://www.cqvip.com

・４４・　王联合：对偷税罪的量化分析　偷税数额是指纳税人在一个年度内各税种偷税总额；纳税义　务存续期间不足一个年度的，偷税数额指纳税义务存续期间　各税种偷税总额。应纳税额是指纳税人在一个年度内应缴纳　各税种税款总额；纳税义务存续期间不足一个年度的，应纳　税额指纳税义务存续期间应当缴纳各税种税款总额。该定义　对各税种的不同纳税期限及汇总期限不作区别，统一按一个　年度计算偷税数额与应纳税额，在纳税义务存续期间不足一　年的，以该期间来计算偷税数额与应纳税额，具有化繁为简　月份或者季度终了后１５日内向其所在地主管税务机关报送会　计报表和预缴所得税申报表并预缴税款；年度终了后４５日内，　向其所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表，　并在年度终了后４个月内汇算清缴，多退少补。因此对其中某　月或某季度不实的预缴所得税申报及预缴税款行为，因存在　年度终了后对整个年度的纳税进行总体申报及汇算清缴问　题，是不能就其中的某一次或某几次不实预缴税款的行为计　算相应的偷税数额及应纳税额的，而应把一年的偷税行为作　的特点。但该定义把对不同种税的偷税数额与相应的应纳税　额的对应关系割裂开来，必然导致把没有被偷税的某种税的应　纳税款计人整个年度的应纳税额中去认定，从而使应纳税额　增大，偷税百分比降低。　上述４种定义中的第一种定义如前所述缺陷较大，不再　赘述。后３个定义都是以一定的期间为基础给偷税数额与应　纳税额下定义，具有一定的共性，但３定义在期间的选择上　区别很大，因此计算出的结果相差很大。笔者认为在计算偷　税数额、应纳税额及其比值时，应符合以下两点要求。　其一，应按照税法的有关规定及刑法的罪数理论界定一　个偷税行为的期间及相应的偷税数额与应纳税额。在对一个　偷税行为计算其偷税数额及应缴税额时，这一偷税行为应当　已经完成，如果其尚处于变化过程中，偷税数额及应缴税额　还不能最终确定时，是不能作为一个偷税行为对其进行评价　的。根据税法的规定，确定一个偷税行为应分３种情况。第　一种，按税法规定对一个应税行为即应办理纳税申报或者由　主管税务机关核定按次纳税的，对一次应税行为作不实申报　并偷税的，即是一个偷税行为。前者如土地增值税，根据税　法规定，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起７日内向　房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核　定的期限内缴纳土地增值税。后者如消费税，在纳税人不能　按照固定期限纳税的，可以按次纳税。第二种，按月计算、　分日预缴税款的，应以一个月内的一次或多次偷税行为为一　个偷税行为，其偷税数额是一个月内的偷税总额，应纳税额　是一个月内发生的应纳总额。如增值税，根据税法的规定，　增值税的纳税期限可以是１日、３日、５日、１０日、ｌ５日或　者１个月；当以１个月为一期纳税的，纳税人自期满之日起　１０日内申报纳税；以１日、３日、５日、１０日或者１５日为　一期纳税的，自期满之日起５日内预缴税款，于次月１日起　１０日内申报纳税并结清上月应纳税款。由此可知，当以１　日、３日、５日、１０日或者１５日为一期纳税的，对１个月　内的某一次或几次不实预缴税款的行为，因存在次月初要对　全月进行申报及汇总的问题，其偷税尚处于不确定状态，因　此是不能单独就其中的不实预缴追究刑事责任的。正确的处　理应该是根据次月对本月的纳税申报及结算情况，计算出本　月的偷税数额及应纳税额，并据此追究纳税人的责任。第三　种，按年计算、分月或者分季度预缴税款的，应以一个年度　的一次或多次偷税行为为一个偷税行为，其偷税数额是—个　年度内的偷税总额，应纳税额是—个年度内的应税总额。如企　业所得税，根据税法的规定，按年计算，分月或者分季预缴；　为一个偷税行为并根据年终的纳税申报计算全年的应纳税　额及偷税数额，并以此追究偷税人的刑事责任。　其二，按照我国对同种数罪不并罚的司法惯例，对多次　偷税行为均构成犯罪的，一般应以一罪论处，但据以用来定　罪量刑的偷税数额及偷税百分比的确定，却存在一定的问　题。由上面的分析已知，累计偷税百分比是小于或者等于各　偷税百分比中的最大者且大于或者等于各偷税百分比中的　最小者，若以累计偷税百分比作为定罪量刑的偷税百分比，　就有可能因累计偷税百分比较小而只能适用较低的法定量刑　幅度，导致轻纵罪犯。例如：行为人三次偷税数额及应纳税额　分别为ｌ２万元、２万元、ｌ万元及４ｏ万元、ｌ０万元、ｌ０万元。　则三次偷税数额及偷税百分比分别为ｌ２万元、２万元、ｌ万元　及３０％、２０￣０／、１０￣０／，累计偷税数额及累计偷税百分比分别为　ｌ５万元及２５％。若以第一次偷税数额ｌ２万元及偷税百分比３０￣０／　来追究刑事责任，应适用３年以上７年以下有期徒刑；若以累　计偷税数额ｌ５万元及累计偷税百分比２５％来追究刑事责任，　只能适用３年以下有期徒刑或者拘役。这样并罚的结果使得　多次偷税受到的处罚反而比一次偷税受到的处罚轻，显然是　不合适的。因此在偷税数额与偷税百分比的选择上，我们应　当采取二者相分离的计算方法，即偷税数额是多次偷税数额　的总额，偷税百分比是多个偷税百分比中的最大者。对于该　例子，应以ｌ　５万元作为偷税数额，３０％作为偷税百分比追　究偷税人的刑事责任。　三、对司法解释关于偷税数额与应纳税额界定的评价　于２００２年ｌ１月７日起施行的《最高人民法院关于审理　偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简　称《解释》）第３条对“比例＋数额”作了界定，即偷税数额　是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。　偷税百分比是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳　税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他　纳税人，偷税百分比应按照行为人最后一次偷税行为发生之　日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳　税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税百分比，按照各　税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额　的比例确定。由以上规定可以看出，《解释》关于偷税数额　与应纳税额的规定基本符合前述第四种定义，是以一年为计　算期限，不足一年的，以实际发生纳税义务的期限为计算期　限。笔者认为《解释》不区分不同税种的不同汇缴清算期限　而统一以年度为期限计算偷税数额与应纳税额是不科学的，　维普资讯 http://www.cqvip.com

王联合：对偷税罪的量化分析　・４５・　其缺陷在对第四种定义的论述中已经阐明，不再赘述。　当偷税行为跨越若干个纳税年度时，只要其中一个纳税　年度的偷税数额及百分比达到刑法规定的犯罪标准而构成偷　为该次偷税行为的偷税数额及应纳税额。这样，不管是构成　犯罪的偷税行为，还是不构成犯罪的“未经处理”的偷税行　为，均应以一年为期限计算其偷税数额、应纳税额及偷税百　分比；纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，以该存续期　间计算偷税数额、应纳税额及偷税百分比。《解释》虽然规　定了被累计的“未经处理”的偷税行为必须是发生在５年内　的行为，但如何累计并没有规定。由于累计偷税百分比大于　或等于各偷税百分比中的最小者且小于或等于各偷税百分　税罪的情况下，《解释》明确规定应以一罪处理，且各纳税年　度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分　比确定。《解释》为克服因累计计算导致偷税百分比下降的缺　陷，在偷税百分比的选择上采取了在多－Ｕｃｌｆ税年度计算出的多　个偷税百分比中选择其中最大者的处理方法，根据前面的论述　是比较科学的。但需要注意的是，《解释》关于被累计的多个　纳税年度的偷税行为只需其中一个纳税年度的偷税数额及偷　税百分比达到刑法规定的犯罪标准的规定是不正确的。事实上　被累计的每一个纳税年度的偷税数额及偷税百分比均应达到　刑法规定的犯罪标准，否则若某一个纳税年度的偷税数额或　者偷税百分比达不到刑法规定的犯罪标准的情况下，该年度的　偷税行为应属于下面将要论述的而为《解释》所规定的“未经　处理”的偷税行为。　四、对多次偷税“未经处理”的量化分析　《刑法》第２０１条第３款规定，“对多次犯有前两款行　为，未经处理的，按照累计数额计算。”对该条款《解释》　认为，“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在５年内多　次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第２０１条规　定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。可见《解　释》对“未经处理”的偷税行为作了两个限制，其一是程度　的限制，即达不到构成犯罪的数额标准；其二是时间的限制，　即发生在５年以内。对于第—个限制，笔者认为是符合“未经　处理’’的本来含义的，是与《刑法》其他条文的类似规定的含　义相一致的。如关于走私普通货物、物品罪第１５３条第３款规　定：“对多次走私未经处理的，按照累计走私货物、物品的偷　逃应缴税额处罚。”关于贪污罪第３８３条第２款规定：“对多次　贪污未经处理的，按照累计贪污数额处罚。”其中的“未经处　理”的含义均是如此。但从第２０１条第３款的字面含义来看，　“未经处理”的行为是指“多次犯有前两款行为”，而“前两　款行为”自然是指达到了犯罪的数额标准的偷税行为。所以　第２０１条第３款的措辞是不够准确的，应当把“对多次犯有　前两款行为，未经处理的”改为“对多次偷税未经处理的”，　这样才符合这一规定的本来含义，并保证了类似规定的一致　性。对于第二个限制，笔者认为有一定的合理性。因为对构　成犯罪的行为在是否追究刑事责任时，尚需考虑是否超过追　诉时效，对于尚未达到犯罪数额标准的偷税行为累计处理　时，自然应当有个时间的限制。根据最轻犯罪的追诉时效是　５年来看，《解释》把累计处理的偷税行为限定在５年内是　合适的。　《解释》虽然对“未经处理”的偷税行为作了两个限制，　但何谓一次偷税行为，其偷税数额及应纳税额应如何计算，　《解释》并没有明确。结合《解释》关于偷税数额及应纳税　额的规定，我们只能把一个年度的偷税行为作为一次偷税行　为，并以纳税人在该年度对各税种的偷税总额及应纳税额作　比中的最大者，在累计偷税数额达到ｌ万元以上，累计偷税　百分比小于１０％的情况下，若多个偷税百分比中的最大者达　到了１０％，是否可以为了追究多次偷税的行为人的刑事责　任，而以多个偷税百分比中的最大者作为偷税百分比呢？笔　者认为不可，在被累计的多个偷税行为均未达到犯罪程度的　情况下，只能以累计偷税数额及累计偷税百分比来追究多次　偷税的行为人的责任。　在多次偷税均未达到构成犯罪的数额标准的情况下，有　些学者认为累计数额也不可能达到构成犯罪的数额标准【ｌ】。　这种认识是不正确的。该论者对多次偷税的数额达不到犯罪　标准只注意到了偷税百分比均未达到这一种情况，而没有注　意到其他几种情况。事实上，多次偷税行为均未达到犯罪的　数额标准，有的是因为偷税数额未达到，有的是因为偷税百　分比未达到，有的是因为二者均未达到。由于累计偷税百分　比是介于各个偷税百分比的最大者与最小者之间的，当各个　偷税百分比均未达到１０％的情况下，累计偷税百分比自然也　不可能达到１０％以上；但当各个偷税百分比的最大者大于　１０％的情况下，累计偷税百分比就有可能大于１０％。例如，　同一纳税人偷税两次，其中一次的偷税数额与应纳税额分别　为０．８万元和４万元，另一次的偷税数额与应纳税额分别为　２万元和２２万元。由于其中一次的偷税数额是０Ｉ８万元。小　于ｌ万元，另一次的偷税百分比是２／２２，小于ｌ０％，因此均　达不到构成犯罪的数额标准。但累计偷税数额是２．８万元，　累计应纳纳税是２６万元，易计算出累计偷税百分比大于　１０％，达到了构成犯罪的数额标准。　通过上述对偷税数额及应纳税额相关问题的论述并结　合《解释》的规定，笔者认为在对多次偷税行为追究刑事责　任时，应当分三步进行。第一步，确定一个偷税行为的偷税　数额及应纳税额。税法对不同税种规定了不同的汇算期限，　应以一个汇算期限内的一次或者多次偷税行为作为一个偷　税行为，并进而确定偷税数额及应纳税额。在这一问题上应　以上述第三种定义较为科学。第二步，确定一个累计计算的　期间。当纳税人在多个汇算期限偷税的情况下，应对多个汇　算期限的偷税数额及应纳税额累计计算，于是便存在一个对　累计计算的期间的选择问题。结合《解释》的相关规定，笔　者认为选择一年比较适当。这里需要说明的是，有的税在一　年中的汇算期限只有一个，而有的税在一年中的汇算期限有　多个；在一年内的偷税，既可以是对同一种税的多个汇算期　限的多次偷税，也可以是对不同种税的各自汇算期限的多次　偷税。第三步，对偷税跨越若干年度的，把按照第二步计算　维普资讯 http://www.cqvip.com

・４６・　王联合：对偷税罪的量化分析　出的各个年度的偷税行为分成两类，一类是偷税数额与偷税　百分比达到了犯罪的数量标准的偷税行为，另一类是偷税数　额或者偷税百分比未达到犯罪的数量标准的偷税行为。对于　第一类偷税行为，其中的任何一个均构成偷税罪，在合并处　理时，应对偷税数额累计计算，偷税百分比应当按照其中的　月汇算，故可计算出从１９９７年到２００１年５年的偷税数额、　应纳税额、偷税百分比分别为１７．５万元、１２５万元、１４％，　１３万元、１３５万元、９．６％，１２万元、１２０万元、１Ｏ％，０．７　万元、５万元、１４％，８万元、５万元、１６％。其中的１９９７　年、１９９９年二个年度的偷税行为均构成了偷税罪，合并处　理的偷税数额及偷税百分比分别为２９．５万元及１４％。而其　他三个年度的偷税行为均不构成犯罪，累计计算的偷税数　额、应纳税额及偷税百分比分别为１４．５万元、１４５万元、１０％，　达到了犯罪所需要的数量标准。最后把１９９７年、１９９９年两　最高偷税百分比来确定。对于第二类偷税行为，其中的任何　一个均不构成偷税罪，应以累计偷税数额及累计偷税百分比　来认定是否构成偷税罪；若达到了犯罪的数量标准，应对其　定罪量刑，并与第一类偷税行为判处的刑罚并罚。在这种情　况下，虽然是同种数罪，也只能数罪并罚。现举例如下：某　企业从１９９７年１月至２００１年１２月的５年中，每月应缴纳　企业所得税１Ｏ万元，增值税５万元。在１９９７年的５月份少　缴企业所得税６万元，增值税３．５万元；同年的８月份和１Ｏ　月份又分别少缴企业所得税各４万元。在１９９８年的４月份　少缴企业所得税６万元，增值税３万元；同年的７月份和　１Ｏ月份又分别少缴增值税各２万元。在１９９９年的３月份、　７月份和９月份少缴企业所得税各４万元。在２０００年的８　月份少缴增值税Ｏ．７万元。在２００１年的１Ｏ月份少缴增值税　Ｏ．８万元。根据税法规定，企业所得税按年汇算，增值税按　个年度的偷税行为构成的偷税罪所判处的刑罚与其他三个　年度的偷税行为构成的偷税罪所判处的刑罚并罚，决定对５　年来偷税行为构成的偷税罪所判处的刑罚。　参考文献：　［１】邬海波，胡剑锋．论偷税数额与比例的计算［『．】．中国刑　事法杂志，２００２，（３）．　［２】邬明安，曹顺明．析新刑法关于偷税罪的立法缺陷［．『】．河　北法学，１９９９，（３）．　［责任编辑叶厚隽］　Ｑｕａｎｔｉｔａｔｉｖｅ　Ａｎａｌｙｓｉｓ　ｏｆ　Ｔａｘ　Ｅｖａｄｉｎｇ　Ｃｒｉｍｅ　ＷＡＮＧ　Ｌｉａｎ．ｈｅ　（Ｇｕａｎｇｄｏｎｇ　Ｂｕｓｉｎｅｓｓ　Ｕｎｉｖｅ￣ｉｔｙ，Ｇｕａｎｇｚｈｏｕ　Ｇｕａｎｇｄｏｎｇ　５　１０３２０，Ｃｈｉｎａ）　Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｃｒｉｍｉｎａｌ　ｌａｗ　ａｂｏｕｔ　ｃｏｎｖｉｃｔｉｎｇ　ａｎｄ　ｓｅｎｔｅｎｃｉｎｇ　ｔｈｅ　ａｃｔ　ｏｆ　ｔａｘ　ｅｖａｓｉｏｎ　ｐｒｏｖｉｄｅｓ　ｄｏｕｂｌｅ　ｓｔａｎｄａｒｄｓｎａｍｅｌｙ　ｔｈｅ　ａｍｏｕｎｔ　ｏｆ　，ｔａｘ　ｅｖａｄｅｄ　ａｎｄ　ｔｈｅ　ｐｅｒｃｅｎｔ　ｏｆ　ｔｏｔａｌ　ｔａｘｅｓ　ｐａｙａｂｌｅ．Ｂｅｃａｕｓｅ　ｔｈｅ　ａｍｏｕｎｔ　ｏｆ　ｔａｘ　ｅｖａｄｅｄ　ａｎｄ　ｔｈｅ　ｐｅｒｃｅｎｔ　ｏｆ　ｔｏｔａｌ　ｔａｘｅｓ　ｐａｙａｂｌｅ　ａｒｅ　ｎｃｏｎｓｉｉｓｔｅｎｔ　ｉｎ　ｃｈａｎｇｅｓ，ｉｔ　ｉｓ　ｕｎｓｃｉｅｎｔｉｉｃ　ｔｆｏ　ｍａｋｅ　ｔｈｅ　ｐｅｒｃｅｎｔ　ｏｎｅ　ｏｆ　ｔｈｅ　ｄｏｕｂｌｅ　ｓｔａｎｄａｒｄｓＴｏ　ｍａｎｙ　ａｃｔｓ　ｏｆ　ｔａｘ　ｅｖａｓｉｏｎ，ｉｔ　ｉｓ　．ｓｃｉｅｎｔｉｆｉｃ　ｏ　ｃｈｏｏｓｅ　ｔｈｅ　ｔｂｉｇｇｅｓｔ　ｐｅｒｃｅｎｔ　ａｓ　ｈｅ　ｓｔａｎｄａｒｄｓ　ｔｏｆｔｈｅ　ｃｏｎｖｉｃｔｉｎｇ　ｎｄ　ａｓｅｎｔｅｎｃｉｎｇ．　Ｋｅｙ　ｗｏｒｄｓ：ａｃｔ　ｏｆｔａｘ　ｅｖａｓｉｏｎ；ａｍｏｕｎｔ　ｏｆｔａｘ　ｅｖａｄｅｄ；ｔｏｔａｌ　ｔａｘｅｓ　ｐａｙａｂｌｅ；ｐｅｒｃｅｎｔ；ｍｅｔｈｏｄ