上市公司财务报表舞弊手段与审计策略

上市公司财务报表舞弊手段与审计策略

黄璜

(湖南农业大学商学院，湖南长沙410128)

摘要：长期以来上市公司财务报表舞弊行为严重危害着我国资本市场的发展，对投资者和社会经济发展

造成了严重的后果。为此，针对上市公司财务报表常见的舞弊手段提出了相应的审计策略，希望能对审计工作者 有所帮助。

关键词：财务报表；舞弊手段；审计策略中图分类号：F23 文献标识码：A

1上市公司财务报表舞弊的常用手段

1.1虚增资产

为了满足自身的资金需要，吸引更多的投资者以

及取得银行贷款的信任等，上市公司不断的通过虚增 资产的行为进行财务报表舞弊。如云南绿大地事件， 湖南万福生科及广东恒大地产都是典型案例。虚增资 产主要表现在存货项目，应收账款，固定资产、预付账 款科目等。其中：流动资产中存货，应收账款舞弊的可 能性最大，非流动性资产中固定资产，在建工程常是公 司舞弊的下手点。

比如：公司存货种类繁多，存放分散，价值差别大， 成本计算规则复杂等特点让存货的盘点难度加大，给 审计工作带来不便。这使得公司利用其特点进行舞 弊。主要手段有：通过虚构无原始凭证的记账凭证、对 存货盘点表上存货的数量与价格进行造假、通过非法 的手段购买发票、不切实际的预估人账等手段虚增存 货。通过费用资本化的手段也就是将本应列人销售或 管理费用的费用列人到制造费用中6企业往往通过操 纵存货盘点达到账实不符的目的，为了应付注册会计 对于存货盘点的审计，会临时向同行借人商品来虚增 存货的账面价值等手段。1.2虚增收入1.2.1 虚构销售收入

按照正规销售流程一般需要签订销售合同，开具 销售发票，下采购订单，销售出库单等。但大多数上市 公司会按真实客户的交易记录制造虚假交易，使账面 收人虚增。2012年轰动一时的万福生科虚列供应商卖 给第三方实际已人库的粮食，再让第三方把粮食卖还 给公司，账面上真实反映同批次的粮食有多次人库的 记录，导致财务报表上虚增营业收人。1. 2. 2 任意调整销售收入的确认时间

为了达到调节利润的目的，企业通常会根据经营 情况人为的对收人的人账时间进行调节。而人为的调 节收人的人账时间通常可以分为两方面，一方面为提 前确认收人，第二方面则为延后、隐瞒收人9前者主要 通过提前开具发票的手段，将还没有转移所有权、主要 风险或者报酬的商品的销售收入、未完工分阶段确认 的劳务收人等全部确认人主W业务收人科目。而后者 主要通过延后开具发票以及出库单来推迟人账时间以

doi：10. 19311/j. cnki. 1672-3198. 2016. 15,057

便于达到隐匿收人的目的。1. 2. 3 滥用或是随意变更会计政策

企业会利用特殊的销售业务已达到操纵收人的目 的，具体的方式如下：销售现金折扣条件的商品，会计 准则中规定了商品应该以折扣前的金额人账，折扣金 额应当冲减财务费用，但是大多数的企业直接按照折 扣以后的金额进行人账。根据会计中的“实质重于形 式”原则，一项收人是否真正的实现了，不是看形式上 有没有卖给客户，而是看货物在所有权上风险和报酬 是否真正的转移给了客户以及与销售有关的经济利益 是否真正流人了企业。然而，不少公司违背准则中的 规定，本应下个会计期间确认收人的在本会计期间提 前确认了收入，即造成提前确认收人以达到粉饰本期 经营业绩的效果。

1.3虚减费用

上市公司期末不按会计制度规定结转相关费用， 往往是将部分费用计人到制造费用，虚增成本或虚减 费用来调节利润。企业为了达到少计无形资产摊销费 用的目的，往往不按会计制度将无形资产的摊销计人 管理费用，少摊无形资产，将管理费用计人生产成本账 户，人为的减少费用以达到提高利润的目的。有些上 市公司采用将利息转人小金库、摊销方法前后不一致、 用不合理的利息支出的处理等手段来调节财务费用以 便于调剂利润。多转、少转或不转销售费用、管理费 用，从而人为的调节利润。有一些公司甚至随意的扩 大或者缩小开支范围，通过费用资本化的手段减少费 用，虚增利润。

1.4关联方交易

关联购销舞弊、受托经#舞弊、费用分担舞弊是关 联方交易中常见的舞弊方式e关联购销舞弊利用两者 间的购销活动舞弊e上市公司通过低价买人，高价售 出来进行关联交易，以达到应收账款账面价值增高，使 得上市公司的利润虚增。受托经营舞弊是上市公司采 用托管经营来实现利润目标s比如收取承包费用为上 市公司操纵不良资产。托管方收取低费用为上市公司 管理资产，使上市公司获得高利润。既实现了对上市 公司经营绩效的目标，又虚构了上市公司的业绩利润。 费用分担舞弊是指上市公司为调节利润进行不合理的 费用分摊。

一

麗上市公司不能达到账面的高利润，关

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财经管理

联方就会用各种方式来帮助上市公司增加利润4每 年都会有很多上市公司和子公司，兄弟公司进行关联 交易，虚增收人，虚减费用等来虚增会计报表利润9为 上市公司进行财务报表舞弊创造了机会。1.5掩盖交易和事实

上市公司财务报表舞弊的目的往往是需要通过虚 增资产，虚增收人，进行关联方交易，隐瞒诉讼事项、不 披露报告以及不公开对外担保等手段来实现利润业绩 的虚增，吸引广大投资者投资，提高市场股价。在2005 一2006年间四环药业存在对外担保和借款纠纷等诉 讼，金额达19982.91万元，而公司隐瞒了该事项；很多 上市公司为了获得高额利润，吸收投资者的投资，能取 个会计期间6注册会计师一般选择从报表日前后若干 天的账簿记录来追查到相关的记账凭证，检查发票存 根和发货的凭证来验证企业是否在同|时期确认收人 并且已经开票发货。

(3)关注企业货物的流转情况。上市公司的生产 经营涉及到采购，生产，销售等部门，虚构销售业务往 往会虚构采购人库单，销售出库单等，厲此注册会计师 应当追查存货的应许盘存记录，关注企业的实物流转 情况。存货采购单，人库单等盘存记录的检查都可以 有效地发现企业是否存在虚假的销售收人。

2.3关联交易审计策略

关联交易虽在一定程度上提高了上市公司当期利 得银行借贷的信任等，都会不进行披露或延迟披露年 度或中期报告，严童影响了证券市场的正常运行，给广 大投资者带来很大的经济损失。很多上市公司内部为 达个人股东利益，不经股东大会审议擅自不公开对外 提供担保，未履行临时信息的披露义务。2

上市公司财务报表舞弊手段的审计策略 2.1虚增资产审计策略

资产的审计主要有对现金，银行存款，固定资产， 存货的盘点，应收账款的函证等，其中对存货的审计主 要是监盘，但监盘程序，监盘工作人员的知识局限，存 货库存欺诈等都是进行存货监盘的短板，无法有效制 止。注册会计师在实施监盘前,需要进行相关的准备 工作。存货盘点前r注册会计师应提前观察盘点现场， 检查纳人盘点的存货是否整理并附有盘点标签。被审 计单位盘点人员盘点后，在标签未取下前进行复盘抽 查，从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，测试 存货盘点记录的准确性，另还需要从存货实物中选取 项目追查到存货盘点记录，测试存货盘点记录的完整 性。当抽查出现差异时还应扩大抽查范围，差错过大 时应要求被审计单位重新进行存货的盘点9进行盘点 的时间应当尽可能的接近年终结账日，存货盘点结束 前，注册会计师应当再次审查盘点现场。2.2虚增收入审计策略

收人的审计一般是销售与收款循环内部控制及测 试。注册会计师在审计过程中始终应保持职业怀疑的 态度，从接受业务的订单，信用批准、供货与发运、开具 账单和记录销售到收款业务中的收到现金，记录收账， 将现金存人银行账户，还有可能发生S要处理的业务 如给予客户折扣、办理和记录销售退回、提取坏账准备 以及注销坏账。注册会计师：要重点注意以下几点：

(1)

加强应收款项的审计。虚增收人必然会应收账款的虚增，对应收账款进行询证是常用的审计 策略，注册会计师应保持自身应用的职业怀疑态度s 当未能收到冋函时，注册会计师应与被询证单位联系， 查明原因。仍未收到回复的可采用必要的替代审计策 略甚至追加审计策略。

(2) 应格外关注??业收人的截止性测试，并且不断 关注日后退货的记录&截止性测试时：要清楚知道被 审计单位开具发票日期，记账日期，发货日期应在同一

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润，但从长远的角度看，并没从根本上解决公司的经营 状况。有效识别关联交易编制的虚假财务报表。了解 与关联交易有关的内控，主要投资者，重要的管理人员 等审查上市公司是否与关联方存在交易。若注册会计 师认为被审计单位的关联交易舞弊存在很高的风险， 还可以实施进一步的审计程序，甚至还可以实施追加 审计程序。另外，也需要有关政府部门对故意进行财 务报表舞弊的行径加强监管，保护广大投资者的缝济 利益

2.4往来账款审计策略

对于往来账款的审计，在进行内部控制测试时，首 先处理订单，销售单是证明管理层对有关销售交易的 发生的凭据，所以只有符合管理层的授权标准的客户 订货单才能被接受。其次，信用批准，供货与发运，开 具发票，记录销售等都是：要注册会计师重点测试的 细节方面。一般在审计实务当中，注册会计师在实施 审计项目的细节测试前，都会实施实质性分析程序，以 便提高审计效率。注册会计师从被审计单位取得应收 账款明细表，对该表进行独立审查。如果表中列的 应收账款合计数与有关的总账余额和明细表合计数不 相符，注册会计师应予以调查并作适当调整。2.5关注企业内部控制的审计策略

注册会计师需要关注和审计相关的企业内部控制 来辨别是否存在潜在错报的类型，考虑是否有导致重 大错报风险的因素。了解被审计单位环境，性质，对会 计政策的选择与运用等。除此之外，被审计单位的内 部控制运行状况反映是否有管理层或个人任意操作报 表数据的行为《注册会计师需对被审计单位内部控制 设计的研究更加深人、全面地了解被审计单位的经营 状况，进行识别风险，找出在审计过程中所需重点关注

致的 环节，

并提出符合被审计单位实际状况的应对措施。参考文献

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