浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

会计专题小结

浅析“吸收合并和控股合并”两者会计处理的不同之处

企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 企业合并按合并方式划分，分为控股合并、吸收合并和新设合并。

其中，控股合并是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或购买方）的投资。控股合并形成的新报告主体是由母公司（取得控制权的企业）和子公司（被母公司控制的企业）通过控股关系而构成的企业集团。

吸收合并是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或购买方）的全部净资产。合并后注销被合并方（或购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

吸收合并和控股合并两者会计处理的方式有所不同，分两种情况，同一控制下企业合并以及非同一控制下企业合并。

简而言之，如果同一控制下的企业合并不是控股合并，而是吸收合并或新设合并，由于被合并方已不再存在，再则合并方支付的合并对价和并入被合并方的净资产均按账面价值计量，不涉及公允价值计量问题，会计处理比较简单，因此会计实务中同一控制下的吸收合并或新设合并不需作为长期股权投资业务进行账务处理，不涉及长期股权投资的初始计量。

如果非同一控制下的企业合并不是控股合并，而是吸收合并或新股合并，虽然被合并方已不再存在，但由于合并方（购买方）支付的合并对价和并入被合并方的净资产均需按公允价值计量，如果两者不一致，则会产生合并商誉的问题，会计处理相对比较复杂，因为会计实务中对于非同一控制下的企业合并，不论是否属于控股合并，均将按公允价值计量的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本确定，这点与同一控制下的企业合并会计处理有所不同。

以下结合财政部2011会计准则详细解释，具体分析。 一、同一控制下的吸收合并及控股合并比较 （一） 同一控制下的吸收合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润，以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况，如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。前期比较报表的具体编制原则比照同一控制下控股合并比较报表的编制。

（二）同一控制下的控股合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：

（1）是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量； 按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。

（2）是合并日合并财务报表的编制。

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

（三） 同一控制下的吸收合并及控股合并区别

同一控制下企业吸收合并，不需要通过“长期股权投资”账户，不存在公允价值的计量

和合并商誉的问题，账务处理比较简单，但应该注意合并对价不同支付形式下具体账务处理的区别。

同一控制下的控股合并业务应通过“长期股权投资”账户进行核算，合并方按合并日享有被合并方净资产账面价值的份额，反映为长期股权投资的初始投资成本，其与支付合并对价账面价值的差额，作为调整资本公积处理。资本公积不足冲减的，依次冲减合并方的留存收益。

二、非同一控制下的吸收合并及控股合并比较 (一) 非同一控制下的吸收合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。

(二) 非同一控制下的控股合并概述

根据财政部2011会计准则详细解释，非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。

购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。 举例分析：

2010年1月1日,A公司以发行10万股每股面值1元、市价18元的普通股和支付200万元现金的合并对价换取了B公司的全部股权，B公司宣告撤销。A公司为企业合并还支付了审计、咨询和法律等费用3万元和股票等级，发行费 5万元 。 当天B 公司各账户的账面价值和有关资料如下：（单位：万元） 银行存款 53

应收账款 61（公允价值65） 库存商品 40（公允价值34） 固定资产 88（公允价值100）

无形资产 60（公允价值70） 应付账款 28（公允价值8）

股本 180 资本公积 66 盈余公积 3 资本分配（未分配利润） 25

（1）若双方是非同一控制下的企业， A 公司有关企业合并的会计分录： 借：长期股权投资 380 贷：股本 10

银行存款 200 资本公积-股本溢价 170 借：资本公积-股本溢价 5

管理费用 3 贷：银行存款 8 借：银行存款 53

应收账款 65 库存商品 34 固定资产 100 无形资产 70 商誉 66 贷：应付账款 8

长期股权投资 380

（2）假设将题目中A公司增发的普通股换取B公司的股权100%改为90%，B公司为A公司的子公司，吸收合并改为了控股合并，其他资料不变，则A公司的分录如下：

借：长期股权投资 380 贷：股本 10

银行存款 200 资本公积-股本溢价 170 借：资本公积-股本溢价 5

管理费用 3 贷：银行存款 8

由此可见，控股合并下有余不存在并入资产、负债与结转长期股权投资及商誉的问题，

因为相比较吸收合并的核算，购买日的账务处理比较简单。 （三）非同一控制下的吸收合并及控股合并区别

非同一控制下吸收合并通过“长期股权投资”账户核算确定合并成本，与取得被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，即产生的合并商誉。

非同一控制下的控股合并与吸收合并不同的是，控股合并方式下，购买方的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本将持久地反映在购买方的“长期股权投资”账户中。购买方以公允价值反映的合并成本与享有被购买方得净资产公允价值份额之间的差额，不直接在购买方的账簿及个别财务报表中确认为商誉或营业外收入，而是购买方作为母公司在合并财务报表中予以反映。