第七章 企业成本管理
考情分析
本章重点掌握：成本管理的原则、企业内部价值链分析和企业间价值链分析、高低点法和变动成本法的应用、标准成本的制定和成本差异分析、作业成本的核算方法、作业基础管理、目标成本的设定与控制。
知识体系
【知识点】成本管理的含义、原则与方法 （一）成本管理的含义（★）
成本管理，是指企业在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。 事前成本管理：成本预测、成本决策和成本计划 事中成本管理：成本控制
事后成本管理：成本核算、成本分析和成本考核 （二）成本管理的原则（★★ ） 1.融合性原则
成本管理应以企业业务模式为基础，将成本管理嵌入业务的各领域、各层次、各环节，实现成本管理责任到人、控制到位、考核严格、目标落实。 2.适应性原则
成本管理应与企业生产经营特点和目标相适应，尤其要与企业发展战略或竞争战略相适应。 3.成本效益原则
成本管理应用相关工具方法时，应权衡其为企业带来的收益和付出的成本，避免获得的收益小于其投入的成本。 4.重要性原则
成本管理应重点关注对成本具有重大影响的项目，对于不具有重要性的项目可以适当简化处理。 （三）成本管理的方法（★）
1.企业成本管理的方法一般包括变动成本法、作业成本法、目标成本法和标准成本法等。 2.企业应结合自身的成本管理目标和实际情况，在保证产品的功能和质量的前提下，选择应用适合企业的成本管理工具方法或综合应用不同成本管理工具方法，以更好地实现成本管理的目标。 3.综合应用不同成本管理工具方法时，应以各成本管理工具方法具体目标的兼容性、资源的共
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享性、适用对象的差异性、方法的协调性和互补性为前提，通过综合运用成本管理的工具方法实现最大效益。
【知识点】成本管理观念的转变（★）
随着商业环境（经济全球化、顾客导向、现代制造技术和信息技术）的变化和商业模式与管理方式的变革，企业成本管理的观念要转变，超越传统的成本核算和产品成本管理的范畴，从战略角度谋求竞争优势。
·从注重成本核算向成本控制转变
·从成本经营性控制向成本规划性控制转变 ·从产品制造成本管理向产品总成本管理转变 ·从静态成本管理向动态成本管理转变
【知识点】价值链分析 （一）价值链概念（★）
价值链是指企业价值创造过程中一系列不相同但相互关联的价值活动的总和。从价值形成过程看，价值链就是从价值角度反映的企业作业链。其特点： （1）企业的各项作业活动之间存在紧密关联性；
（2）每项价值活动都“可能”给企业创造有形或无形的价值； （3）价值链包括企业内部价值链和企业间价值链。 （二）企业内部价值链分析（★★）
1.企业内部价值链概念。企业内部价值链是指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动。
基本活动 阐释 与接收、仓储和分配等相关联的活动，即涉及的是物流本身。如原材料搬运、进货作业 仓储、库存控制、车辆调度和向供应商退货。 与将投入转化为最终产品形式相关联的各种活动。如机械加工、包装、组装、生产作业 设备维护、检测等。 与集中、存储相关产品发送给买方有关的活动。如产成品库存管理、原材料搬出货作业 运、送货车辆调度、订单处理等。 与提供买方购买产品的方式和引导买方进行购买相关的各种活动。如广告、促市场营销 销、销售队伍、渠道选择等。 与提供服务以保持和提高产品价值有关的活动。如安装、维修、培训、零部件售后服务 供应和产品调整等。
辅助活动 阐释 采购 指购买各种投入的活动，包括企业生产原料的采购，也包括支持活动相关的购买行为。如材料物资、机器设备、企业聘请咨询公司为企业进行广告策划、市场预测、管理信息系统设计、法律咨询。 技术开发 指可以改进企业产品和工序的一系列技术活动。例如基础研究、产品设计、服2019年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第七章）
务程序、会计电算化系统等。 人力资源即人力资源的组织与运用，不仅对基本活动和支持活动起到辅助作用，而且支管理 撑着整个价值链。包括人员的招聘、雇佣、培训、开发和报酬等各种活动。 指企业组织结构、惯例、控制系统以及文化等活动。一般是用来支撑整个价值企业基础链的运行。包括企业的总体管理、计划、财务、法律支援、质量管理等，还包设施 括企业与政府以及公众的公共关系。
【案例分析】甲公司是一家汽车制造企业。甲公司进行战略分析后，选择了成本领先战略作为其竞争战略，并通过重构价值链各项活动以求获取成本优势。甲公司主要重构措施包括： （1）与汽车发动机的供应厂家建立良好关系，保证生产进度不受影响。
（2）生产所需要的外购配件大部分由就近的乙公司生产，与甲公司总装厂距离非常近，减少了物流费用。
（3）内部各个配件厂分布在甲公司总装厂周围，建立大规模生产线实现规模经济；并根据销售量数据预测制订生产计划，最大限度地减少库存。
（4）总装厂根据装配工序，采用及时生产模式（JIT），让配件厂按照流程进度提供配件，减少存储费用。
（5）订单处理人员根据全国汽车经销商的分布就近调配车型，并选择最优路线配送以降低物流费用。
（6）利用售前热线开展市场调查活动，有的放矢地进行广告宣传，提高广告效率。
（7）终端车主可以通过售后热线反馈不同车型的质量问题，将信息与汽车经销商共享，以获得最佳配件库存，提高前来维修的客户的满意度。
（8）通过市场调查，开发畅销车型，提高资金周转率。
（9）定期对员工进行培训，使其及时掌握公司所采用的最新技术、工艺或流程，尽快实现学习经济。
（10）从产品研发阶段就开始实施成本企划来控制成本，事业部制和矩阵式相交融，在减少了管理层次的同时提高了效率。
要求：根据资料，依据企业价值链分析理论，对甲公司的价值活动进行分类。 『正确答案』
（1）采购（辅助活动） （2）进货作业（基本活动） （3）生产作业（基本活动） （4）生产作业（基本活动）
（5）出货作业（基本活动）
（6）市场营销（基本活动） （7）售后服务（基本活动） （8）技术开发（辅助活动） （9）人力资源（辅助活动） （10）基础设施（辅助活动）
2.企业内部价值链分析的步骤
内部价值链分析目的在于通过分析以判断企业内部各项作业是否有价值，发现增加价值或降低成本的机会，从而识别和确定企业的关键成功因素。 ·识别价值链主要活动 ·价值活动的成本动因分析 ·分析价值活动之间的关联性 ·建立竞争优势
【提示】如何建立持久的竞争优势
步骤 阐释 2019年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第七章）
在企业经营战略中，成本领先战略、差异化战略是两种基本的竞争形式。其中成识别竞本领先战略中的成本并非单指“产品生产成本”，而是指基于价值链的“产品总争优势 成本”。差异化战略则要求企业为顾客提供独特的价值创造，以其独特性而获得市场的溢价和报酬 识别增在企业间差异化竞争中，增加顾客价值的机会存在于产品功能、质量、销售渠道、加价值服务与维护、品牌形象、价格等诸多方面 的机会 对价值链中不具备竞争优势的作业或活动，通过成本动因控制或价值链重构来消识别降除这些活动，以降低企业总成本 低成本【注意】不增加价值的作业属于维持作业或无效作业，无效作业不等于无用作业，的机会 如修复残次品、行政管理活动等，是维持企业正常运转的有用作业 一手更新双校会计资料QQ1507931406，非联系此Q购买的后续更新及售后概不负责！
（三）企业间价值链分析（★★★） 类型 阐释 优势 它是将企业看作是整个产业价纵向价值创造的一个环节，以分析企业从产业发展角度，“纵向一体化”将有助于节约值链分在所处产业上、中、下游价值链企业之间的交易成本，提高产业的产出效率 析 分工中的战略定位 它主要分析现实或潜在竞争对从横向价值链及其整合角度看，“横向一体化”横向价手对企业价值创造活动的影响，的最大优势在于发挥产业内的规模经济。产业内值链分明确竞争对手在市场竞争中的的核心企业借助其规模经济效应而降低单位产出析 优劣势，从而确立企业自身的战的成本，并大大提升其在同行业中的竞争优势 略定位
【案例分析】甲公司是一家网络科技类上市公司，为大宗煤炭现货交易提供电子商务平台服务。大宗煤炭现货交易的价值链流程为：上游煤炭生产商将货物卖给煤炭中间交易商，煤炭中间交易商再将货物卖给下游发电厂等需求客户，中间服务商为上游煤炭生产商、中间交易商和下游需求客户提供相关服务（如仓储物流服务、交易平台和大数据分析服务等）。甲公司作为该价值链的中间服务商，仅提供交易平台和大数据分析服务。为拓展服务链条，扩大业务规模，甲公司基于企业间价值链分析，拟收购仓储物流商F公司。
要求：根据上述资料，指出甲公司所在的大宗煤炭现货交易价值链的具体类型，并说明该类型价值链对相关产业发展的影响。 『正确答案』
“企业间价值链”具体类型：纵向价值链。
影响：从产业发展角度看，纵向一体化有助于节约企业间交易成本，提高产业的产出效率。
【知识点】变动成本法 （一）变动成本法概述
1.变动成本法的含义及目的★
变动成本法，是指企业以成本性态分析为前提条件，仅将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的一种成本管理方法。
变动成本法通常用于分析各种产品的盈利能力，为正确制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制和成本评价与考核等工作提供有用信息。
（1）成本性态，是指成本与业务量之间的相互依存关系。按照成本性态，成本可划分为固定成本、变动成本和混合成本。
（2）固定成本，是指在一定范围内，其总额不随业务量变动而增减变动，但单位成本随业务量增加而相对减少的成本。
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（3）变动成本，是指在一定范围内，其总额随业务量变动发生相应的正比例变动，而单位成本保持不变的成本。
（4）混合成本，是指总额随业务量变动但不成正比例变动的成本。 2.使用变动成本法的企业应具备的特征★★
（1）企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反映产品盈利状况；
（2）企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难； （3）企业作业保持相对稳定。 3.变动成本法的应用环境★★
（1）外部环境的特点：一是市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策；二是市场相对稳定，产品差异化程度不大，以利于企业进行价格等短期决策。
（2）内部环境特点：一是企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善；二是企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范；三是企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息。
4.变动成本法的优缺点★★ （1）优点：
一是区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力和划分成本责任； 二是保持利润与销售量增减相一致，促进以销定产；
三是揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有利于企业经营预测和决策。 （2）缺点：
一是计算的单位成本并不是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费； 二是不能适应长期决策的需要。 （二）成本性态分析★★
1.成本性态分析，是指企业基于成本与业务量之间的关系，运用技术方法，将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本的过程。
混合成本分解方法包括高低点法、回归分析法、账户分析法（也称会计分析法）、技术测定法（也称工业工程法）、合同确认法，前两种方法需要借助数学方法进行分解，后三种方法可通过直接分析认定。
2.高低点法的应用
企业以过去某一会计期间的总成本和业务量资料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分解，得出成本模型。计算公式如下：
固定成本总额＝最高点业务量的成本－单位变动成本×最高点业务量 或： ＝最低点业务量的成本－单位变动成本×最低点业务量 【案例分析】某企业2017年1月至6月生产A产品的成本资料如下： 月份 1 2 3 4 5 6 产量（件） 145 135 148 146 149 155 实际成本（万元） 841 785 860 848 865 900 要求：用高低点法确定A产品的单位变动成本和固定成本总额。
『正确答案』
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固定成本总额＝900－5.75×155＝8.75（万元）
（三）变动成本法的应用★★★
变动成本的应用程序包括成本性态分析、变动成本计算和损益计算。 1.变动成本计算与完全成本计算比较
项目 产品成本 期间成本 变动成本法 完全成本法 直接材料、直接人工和变动制直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用 造费用 固定制造费用、销售及管理费销售及管理费用 用
2.变动成本法下损益的计算 （1）计算边际贡献总额
边际贡献总额＝营业收入总额－变动成本总额
其中：变动成本总额包括销售产品的变动生产成本和变动的非生产成本。 （2）计算当期利润
利润＝边际贡献总额－固定成本总额
其中：固定成本总额包括固定生产成本和固定非生产成本。
【案例分析】某企业2018年5月生产B产品100件，无期初产品库存，当月销售50件，单价40万元。B产品的成本资料如下：
成本项目 单位直接材料成本 单位直接人工成本 单位变动制造费用 固定制造费用总额 单位变动销售及管理费用 固定销售及管理费用 金额（万元） 8.5 3.6 5.5 400 4.8 280
要求：
（1）按照变动成本法计算单位产品成本、边际贡献总额和利润总额。 『正确答案』
单位产品成本＝8.5＋3.6＋5.5＝17.6（万元）
边际贡献总额＝营业收入总额－变动生产成本－变动销售及管理费用＝40×50－17.6×50－
4.8×50＝880（万元）
利润总额＝边际贡献－固定制造费用－固定销售及管理费用＝880－400－280＝200（万元）
（2）按照完全成本法计算单位产品成本、期间成本和利润总额。 『正确答案』
单位产品成本＝8.5＋3.6＋5.5＋（400/100）＝21.6（万元） 期间成本＝销售及管理费用＝4.8×50＋280＝520（万元）
利润总额＝营业收入总额－销售成本－期间成本＝40×50－21.6×50－520＝400（万元）
【知识点】标准成本法 （一）标准成本法概述 1.标准成本法的含义★
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标准成本法，是指企业以预先制定的标准成本为基础，通过比较标准成本与实际成本，计算和分析成本差异、揭示成本差异动因，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法。 （1）标准成本，是指在正常的生产技术水平和有效的经营管理条件下，企业经过努力应达到的产品成本水平。
（2）成本差异，是指实际成本与相应标准成本之间的差额。当实际成本高于标准成本时，形成超支差异；当实际成本低于标准成本时，形成节约差异。 2.标准成本法的主要目标和适用的企业★★
企业应用标准成本法的主要目标，是通过标准成本与实际成本的比较，揭示与分析标准成本与实际成本之间的差异，并按照例外管理的原则，对不利差异予以纠正，以提高工作效率，不断改善产品成本。
标准成本法一般适用于产品及其生产条件相对稳定，或生产流程与工艺标准化程度较高的企业。 3.标准成本法的应用环境★
（1）处于较稳定的外部市场经营环境，且市场对产品的需求相对平稳。
（2）企业应成立由采购、生产、技术、营销、财务、人力资源、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责标准成本的制定、分解、下达、分析等。
（3）企业能够及时、准确地取得标准成本制定所需要的各种财务和非财务信息。 4.标准成本法的应用程序★ ①确定应用对象 ②制定标准成本 ③实施过程控制
④成本差异计算与动因分析 ⑤修订与改进标准成本 5.标准成本法的优缺点★ （1）优点
一是能及时反馈各成本项目不同性质的差异，有利于考核相关部门及人员的业绩；
二是标准成本的制定及其差异和动因的信息可以使企业预算的编制更为科学和可行，有助于企业的经营决策。 （2）缺点
一是要求企业产品的成本标准比较准确、稳定，在使用条件上存在一定的局限性； 二是对标准管理水平较高，系统维护成本较高；
三是标准成本需要根据市场价格波动频繁更新，导致成本差异可能缺乏可靠性，降低成本控制效果。
（二）标准成本的制定★★
产品标准成本通常由直接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本构成。 1.变动成本项目的标准成本制定
每一成本项目的标准成本应分为用量标准和价格标准。
成本项目 直接材料成本标准 直接人工成本标准 变动制造费用成本标准 用量标准 单位产品标准耗用量 （生产部门负责） 单位产品标准工时 （生产部门负责） 类同前两项 价格标准 材料标准单价 （采购部门负责） 小时标准工资率 （人力资源部门负责） 类同前两项
2.固定制造费用标准成本的制定
固定制造费用一般按照费用的构成项目实行总量控制；也可以根据需要，通过计算标准分配率，将固定制造费用分配至单位产品，形成固定制造费用的标准成本。制定固定费用标准，一般由财务部门负责。其基本公式为：
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固定制造费用标准成本＝固定制造费用总成本×固定制造费用标准分配率 其中：标准分配率＝单位产品标准工时/预算总工时 （三）标准成本差异分析★★★ 项目 直接材料数量差异 直接材料价格差异 直接人工效率差异 计算方法 责任归属 （实际耗用数量－实际产量下材料数量差异是在材料耗用过程中的标准耗用数量）×标准单价 形成的，由生产部门负责 实际耗用数量×（实际单价－标材料价格差异是在采购过程中形成准单价） 的，应由采购部门负责 （实际耗用工时－实际产量下效率差异的形成原因，主要是生产部的标准耗用工时）×标准工资率 门的责任 直接人工工资率差实际耗用工时×（实际工资率－工资率差异形成的原因，应归属于人异 标准工资率） 力资源部门管理 变动制造费用效率（实际耗用工时－实际产量下效率差异的形成原因与人工效率差差异 的标准耗用工时）×标准分配率 异相同，由生产部门负责 变动制造费用耗费实际耗用工时×（实际分配率－生产部门有责任将变动制造费用控差异 标准分配率） 制在弹性预算限额之内 固定性制造费用差固定制造费用项目实际成本－固定制造费用项目标准成本 异
【案例分析】某标准成本中心采用标准成本核算产品成本。本月生产产品4000件，领用原材料25000千克，实际单价每千克55元；耗用实际工时8900小时，支付工资453900元；实际发生变动制造费用195800元；实际发生固定制造费用142400元，固定制造费用的预算数每月120000元。标准成本资料如表： 项目 直接材料 直接人工 变动性制造费用 单位标准变动成本 标准单价 50元/千克 50元/小时 20元/小时 标准耗用量 6千克/件 2小时/件 2小时/件 标准成本 300元 100元 40元 440元 要求：根据资料，计算该标准成本中心的成本总差异并分析其差异的构成。 『正确答案』
实际成本＝55×25000＋453900＋195800＋142400＝2167100（元） 标准成本＝440×4000＋120000＝1880000（元） 成本差异＝2167100－1880000＝287100（元）
（1）直接材料价格差异＝（55－50）×25000＝125000（元）
（2）直接材料数量差异＝（25000－4000×6）×50＝50000（元）
（3）直接人工工资率差异＝（453900/8900－50）×8900＝8900（元） （4）直接人工效率差异＝（8900－4000×2）×50＝45000（元）
（5）变动制造费用耗费差异＝（195800/8900－20）×8900＝17800（元） （6）变动制造费用效率差异＝（8900－4000×2）×20＝18000（元） （7）固定制造费用差异＝142400－120000＝22400（元）
【知识点】作业成本法 （一）作业成本法概述 1.作业成本法的含义★
作业成本法，是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。
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（1）资源
资源是在作业进行中被运用或使用的经济要素，包括人力、物力和财力等。 资源费用是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费。 类型 说明 产量级资源 包括为单个产品（或服务）所取得的原材料、零部件、人工、能源等 批别级资源 包括用于生产准备、机器调试的人工等 品种级资源 包括为生产某一种产品（或服务）所需要的专用化设备、软件或人力等 顾客级资源 包括为服务特定客户所需要的专门化设备、软件和人力等 设施级资源 包括土地使用权、房屋及建筑物，以及所保 持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等
（2）作业
作业，是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。 类型 按消耗对象主要作业 不同 次要作业 说明 是被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业 是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业 同时满足三个条件：一是作业功能是明确的；二是作业能为最按对企业价增值作业 终产品或劳务提供价值；三是在企业整个作业链中是必需的，值创造的作不能随意去掉、合并或被替代 用不同 非增值作业 并非企业生产经营必需的，不能为顾客带来价值的作业
（1）是指明确地为个别产品（或服务）实施的、使单个产品（或服务）受益的作业 产量级作业 （2）该类作业的数量与产品（或服务）的数量成正比例变动。包括产品加工、检验等 （1）是指为一组（或一批）产品（或服务）实施 的、使该组（或批）产品（或服务）受益的作业 批别级作业 （2）该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品（或服务）引起的，其数量与产品（或服务）的批量数成正比变动。包括设备调试、生产准备等 （1）是指为生产和销售某种产品（或服务）实施的、使该种产按受益对象、品（或服务）的每个单位都受益的作业 层次和重要（2）该类作业用于产品（或服务）的生产或销售，但独立于实品种级作业 性不同 际产量或批量，其数量与品种的多少成正比例变动。包括新产品设计、现有产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产品广告等 （1）是指为服务特定客户所实施的作业 （2）该类作业保证企业将产品（或服务）销售给个别客户，但客户级作业 作业本身与产品（或服务）数量独立。包括向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等 （1）是指为提供生产产品（或服务）的基本能力而实施的作业 （2）该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品（或服务）设施级作业 都受益，但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动等
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（3）成本动因
成本动因，是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。 类型 说明 （1）资源动因是引起资源耗用的成本动因，它反映了资源耗用与作业量之间的因果资源关系。资源动因选择与计量为将各项资源费用归集到作业中心提供了依据 动因 （2）企业一般应选择那些与资源费用总额呈正比例关系变动的资源动因作为资源费用分配的依据 作业作业动因是引起作业耗用的成本动因，反映了作业耗用与最终产出的因果关系，是动因 将作业成本分配到流程、产品、分销渠道、客户等成本对象的依据
（4）作业中心
作业中心，是指具有同质作业动因的作业集合。作业中心可以是某一项具体作业，也可以是若干相联系的能够实现某种特定功能的作业集合。如材料处理作业中心包括材料采购、检验、入库、仓储等作业。 （5）成本库
成本库，是指由若干同质作业动因组成的一个特定的集合体，其归集的成本将按其代表性的作业动因分配到有关产品成本对象中。 2.作业成本法的应用目标★★
（1）通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息；
（2）通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供依据；
（3）通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。 3.作业成本法的应用环境★ （1）外部环境
外部环境应具备下列特点之一：
一是客户个性化需求较高，市场竞争激烈； 二是产品的需求弹性较大，价格敏感度高。 （2）内部环境
一是企业应用作业成本法应基于作业观，即企业作为一个为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管理。
二是企业应成立由生产、技术、销售、财务、信息等部门的相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计与组织实施工作。
三是企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据。
四是企业应拥有先进的计算机及网络技术，配备完善的信息系统，能够及时、准确提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息。 4.作业成本法应用程序★
（1）资源识别及资源费用的确认与计量； （2）成本对象选择； （3）作业认定； （4）作业中心设计；
（5）资源动因选择与计量； （6）作业成本汇集；
（7）作业动因选择与计量；
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（8）作业成本分配； （9）作业成本信息报告。 5.作业成本法的优缺点★★ （1）优点
一是能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性；
二是改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善；
三是推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理的能力。 （2）缺点
部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性，操作较为复杂，开发和维护费用较高。 （二）作业成本法的核算程序与方法（★★★）
作业成本法的核算分两步：一是根据资源动因把资源分配给作业形成作业成本；二是根据作业动因把作业成本分配给最终成本对象。
【案例分析】某企业本月生产甲、乙两种产品，有关资料如下： （1） 甲、乙产品产量及相关成本如下表： 项目 产量（件） 单位产品机器小时 直接材料单位成本 直接人工单位成本 制造费用（元） 甲产品 1000 4 5 10 20000 乙产品 4000 4 12 4
（2）经作业分析，相关的作业成本资料如下表：
作业名称 设备维护 订单处理 机器调整准备 机器运行 质量检验 合计 成本动因 维护次数 订单份数 调整准备次数 机器小时 检验次数 作业成本 6000 4000 3600 4000 2400 20000 作业量 甲产品 乙产品 合计 8 70 30 4000 60 2 30 10 16000 40 10 100 40 20000 100
要求：1.采用传统成本计算法计算甲、乙两种产品应分配的制造费用（按机器小时分配）及单位成本。
『正确答案』
甲产品单位制造费用=[20000/（4×1000+4×4000]×（4×1000）/1000=4（元）
乙产品单位制造费用=[20000/（4×1000+4×4000]×（4×4000）/4000=4（元）
甲产品单位成本=5+10+4=19（元） 乙产品单位成本=12+4+4=20（元）
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要求：2.采用作业成本计算法计算甲、乙两种产品应分配的制造费用及单位成本。 『正确答案』
甲产品承担设备维护成本=[6000/（8+2）] ×8=4800（元） 乙产品承担设备维护成本=[6000/（8+2）] ×2=1200（元） 甲产品承担订单处理成本=[4000/（70+30）] ×70=2800（元） 乙产品承担订单处理成本=[4000/（70+30）] ×30=1200（元） 甲产品承担机器调整成本=[3600/（30+10）] ×30=2700（元） 乙产品承担机器调整成本=[3600/（30+10）] ×10=900（元）
甲产品承担机器运行成本=[4000/（4000+16000）] ×4000=800（元）
乙产品承担机器运行成本=[4000/（4000+16000）] ×16000=3200（元） 甲产品承担质量检验成本=[2400/（60+40）] ×60=1440（元） 乙产品承担质量检验成本=[2400/（60+40）] ×40=960（元） 甲产品承担的作业成本=4800+2800+2700+800+1440=12540（元） 乙产品承担的作业成本=1200+1200+900+3200+960=7460（元） 甲产品单位成本=5+10+（12540÷1000）=27.54（元） 乙产品单位成本=12+4+（7460÷4000）=17.865（元）
要求：3.分析说明两种方法下单位成本产生差异的原因，如果采用成本加成20%确定销售价格，其带来的后果是什么？ 『正确答案』在传统成本计算方法下，制造费用按机器小时分配，夸大了产量高的乙产品成本（20元）；在作业成本法下，考虑了生产工艺更为复杂的甲产品特点，故应承担更多的制造费用，恰
当地反映了其产品成本（27.54元）。
如果按照成本加成20%作为销售价格，在传统成本计算方法下，甲产品定价偏低，会供不应求，乙产品定价偏高，销售不畅；在作业成本法下，可以保障科学的定价决策。
【案例分析】甲公司为一家制造类企业，主要生产A、B两种产品。随着业务发展和生产过程的复杂化，甲公司制造费用占生产成本的比重越来越大，且制造费用的发生与传统成本法采用单一分摊标准的相关性越来越小。甲公司自2012年以来采用作业成本法进行核算与管理。
2016年6月，A、B两种产品的产量分别为500台和250台，单位直接成本分别为0.4万元和0.6万元。此外A、B两种产品制造费用的作业成本资料如表：
作业名称 材料整理 机器运行 设备维修 质量检测 合计 作业成本（万元） 200 400 100 150 850 成本动因 人工小时 机器小时 维修小时 质检次数 － 作业量 A产品 B产品 合计 100 300 50 25 － 60 100 50 25 － 160 400 100 50 －
要求：根据上述资料，结合作业成本法，分别计算A、B两种产品的单位制造费用，并指出作业成本法及传统成本法下制造费用分摊标准的区别。
『正确答案』A产品的制造费用＝100×（200/160）＋300×（400/400）＋50×（100/100）＋25×（150/50）＝550（万元）
A产品的单位制造费用＝550/500＝1.1（万元）
B产品的制造费用＝60×（200/160）＋100×（400/400）＋50×（100/100）＋25×（150/50）
＝300（万元）
B产品的单位制造费用＝300/250＝1.2（万元）
区别：作业成本法下，制造费用根据多种作业动因进行分配；传统成本法下，制造费用主要
2019年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第七章） 采用单一分摊标准进行分配。
（三）作业基础管理（★★★）
作业基础管理的目的是识别增值作业与非增值作业，消除不必要的或无效的非增值作业，控制成本动因，提高企业的竞争力。
1.作业分析
（1）作业分析具体步骤（★） ·区分增值作业和非增值作业 ·分析确认重要性作业 ·对标及有效性分析 ·关联性分析
（2）作业分析的具体做法（★★★） 具体做法 阐释 根据资源动因分析评价资源动因是资源成本分配到各作业的基本依据，资源动因分析过程是判断资作业的有效源消耗的必要性和合理性的过程，即评价有效性的过程 性 根据作业动作业动因分析是评价各项作业对成本对象的贡献，确认增值性。增值性作业因分析评价具备的条件：①作业的功能是明确的；②作业能为最终产品或劳务提供价值；作业的增值③作业在企业整个作业链中是必需的，不能随意去掉、合并或被替代 性 作业链的综作业之间保持有效链接是决定企业作业效率和价值的关键。在生产经营过程合分析 中，需要不断改进作业以提高作业链效率
【案例分析】甲集团公司下属A事业部生产A产品，该产品直接对外销售且成本全部可控。集团公司批准的本事业部2016年上半年生产计划为：生产A产品20000件，固定成本总额10000万元，单位变动成本1万元。1至6月份，本事业部实际生产A产品22000件（在核定的产能范围内），固定成本为10560万元，单位变动成本为1万元。为了进一步加强对A产品的成本管理，本事业部拟于7月份启动作业成本管理工作，重点开展作业分析，通过区分增值作业与非增值作业，力争消除非增值作业，降低产品成本。 要求：1.根据上述资料，分别计算A事业部2016年上半年A产品计划单位成本和实际单位成本；结合成本性态，从成本控制角度分析2016年上半年A产品成本计划完成情况。 『正确答案』
上半年A产品计划单位成本 ＝1＋10000/20000＝1.5（万元） 上半年A产品实际单位成本
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＝1＋10560/22000＝1.48（万元）
分析：上半年A产品的实际单位成本低于计划单位成本，完成了产品单位成本控制目标。但是，从成本控制角度分析，单位产品的实际变动成本与计划变动成本持平，而固定成本总额超支560万元，未能很好控制固定成本。
要求：2.根据上述资料，指出作为增值作业应同时具备的条件。 『正确答案』
作为增值作业应同时具备以下条件：
（1）该作业的功能是明确的；
（2）该作业能为最终产品或劳务提供价值；
（3）该作业在企业的整个作业链中是必需的，不能随意去掉、合并或被替代。
2.作业改进（★★）
利用作业成本信息，优化流程，改进作业以实现低成本的价值创造方式。作业改进方法包括： （1）消除不必要作业以降低成本；
（2）在其他条件相同时选择成本最低的作业； （3）提高作业效率并减少作业消耗； （4）作业共享；
（5）利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用资源。 3.优化经营决策（★★）
（1）作业成本法下的本量利分析
在作业成本法下，按成本性态对成本进行重新分类：
分类 阐释 短期变动成本 即与单位级作业有关，随产量正比例变动 长期变动成本 即与品种级作业、批次作业有关，随作业量正比例变动 固定成本 即设施级成本，如固定资产折旧费等 【提示】作业成本法认为，短期变动成本和长期变动成本均属于变动成本范畴，前者与产量有关，后者与消耗的作业量相关。计算边际贡献不仅减去短期变动成本，还要减去长期变动成本。 【案例分析】某公司是一家从事家具制造的企业。通过市场调研，发现一种新型茶几非常受欢迎，公司决定上一条新生产线生产该产品，最大生产能力3000件。该产品市场售价每件750元，单位变动成本350元。公司预计新产品投产，每年将增加固定成本600000元，其中200000元可以追溯到与批次相关的作业中。公司要求该产品预期新增营业利润至少为480000元。假设产销均衡。 要求：1.根据传统本量利分析模型，计算实现既定利润的销售量、满负荷生产条件下实现的边际贡献和营业利润。
『正确答案』实现既定利润的销售量：
（600000+480000）/（750-350）=2700（件）
满负荷生产条件下的边际贡献：
3000×（750-350）=1200000（元）
营业利润=1200000-600000=600000（元）
要求：2.如果满负荷小批量生产，且每批只生产30件，在作业成本法下，计算实现既定利润的销售量、实际总批次成本和满负荷生产条件下的边际贡献。 『正确答案』
每批长期变动成本=200000/100=2000（元/批） 每件应分摊的长期变动成本=2000/30=66.67（元） 实现既定利润的销售量为：
（400000+480000）/（750-350-66.67）=2640（件） 实际发生的批次成本为：
2019年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第七章） 2000× （2640/30）=176000（元）
边际贡献=3000×（750-350-66.67）=999990（元）
（2）作业成本法下的产品盈利性分析
不同成本计算方法，会有不同的成本计算结果，进而影响产品的盈利能力分析。
传统成本计算方法只注重生产的结果，忽视实际生产过程，可能导致错误的经营决策。 作业成本法不仅考虑产品，还考虑了在生产经营过程中消耗的作业量，使决策更具相关性和科学性。
在作业成本法下，综合考虑各种产品的成本水平、盈利能力和市场需求的情况，便于合理安排产品组合，以实现企业整体效益最大化。
【案例分析】甲公司为一家电器制造企业，主要生产A、B两种产品。随着生产过程的复杂化，甲公司制造费用占生产成本的比重越来越大。甲公司拟采用作业成本法对两种产品的盈利性进行分析。
甲公司生产A、B两种产品，单价分别为480元和600元，产量（产销平衡）分别为100件和50件，直接成本分别为9500元和11000元。此外A、B两种产品制造费用的作业成本资料如表：
作业名称 材料接收 成型加工 质量检验 合计 作业成本（元） 15000 25000 10000 50000 成本动因 人工小时 机器小时 检验次数 － 作业量 A产品 400 600 200 － B产品 200 400 300 － 合计 600 1000 500 －
要求：根据上述资料，结合作业成本法，分别计算A、B两种产品的单位成本，并对经营决策作出判断。
『正确答案』A产品的制造费用＝400×（15000/600）＋600×（25000/1000）＋200×（10000/500） ＝29000（元）
B产品的制造费用＝200×（15000/600）＋400×（25000/1000）＋300×（10000/500） ＝ 21000（元）
A产品单位成本=（9500+29000）÷100=385（元） B产品单位成本=（11000+21000）÷50=640（元）
A产品单位成本低于单位售价，其单位盈利为95元，可以安排生产该产品；B产品单位成本高于单位售价，其单位亏损为40元，不安排该产品生产。
（3）作业基础的产品定价决策
在不完全竞争的市场中，企业要取得竞争优势，只能从产品设计、功能、服务以及成本等方面考虑，并基于资源和成本等因素进行有效定价。
基于作业成本信息且借助于成本加成的定价是常用的一种定价方法。其加成的增量成本的确定，需要考虑的因素有：
①直接消耗的原材料成本； ②额外增加的人工成本； ③额外发生的相关制造费用。 【知识点】目标成本法 （一）目标成本法的概述
1.目标成本法的含义及应用环境（★） （1）目标成本法的含义
目标成本法，是指企业以市场为导向，以目标售价和目标利润为基础确定产品的目标成本，从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理
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方法。
目标成本法一般适用于制造业企业成本管理，也可在物流、建筑、服务等行业应用。 【提示】目标成本法与标准成本法的区别
目标成本法把降低成本的重点放在企业产品的研究、开发、规划与设计阶段；标准成本法把注意力放在投产后的生产阶段。
在现实中，产品成本的大部分在设计研发阶段已经确定下来，目标成本法在产品设计之初就将成本设定和控制放在首位。
（2）目标成本法的应用环境
一是要求处于比较成熟的买方市场环境，且产品的设计、性能、质量、价值等呈现出较为明显的多样化特征；
二是企业应以创造和提升客户价值为前提，以成本降低或成本优化为主要手段，谋求竞争中的成本优势，保证目标利润的实现；
三是企业应成立由研究与开发、工程、供应、生产、营销、财务、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责目标成本的制定、计划、分解、下达与考核，并建立相应的工作机制，有效协调有关部门之间的分工与合作；
四是企业能及时、准确取得目标成本计算所需的产品售价、成本、利润以及性能、质量、工艺、流程、技术等方面各类财务和非财务信息。 4.目标成本法的优缺点（★） （1）优点
一是突出从原材料到产品出货全过程成本管理，有助于提高成本管理的效率和效果；
二是强调产品寿命周期成本的全过程和全员管理，有助于提高客户价值和产品市场竞争力； 三是谋求成本规划与利润规划活动的有机统一，有助于提升产品的综合竞争力。 （2）缺点
目标成本法的应用不仅要求企业具有各类所需要的人才，更需要各有关部门和人员的通力合作，管理水平要求较高。
（二）目标成本的设定（★★★）
项目 计算公式 市场调查 竞争性价格确定 必要利润的确定 阐释 产品目标成本＝产品竞争性市场价格－产品的必要利润 【提示】单位成本=单位变动成本+单位固定成本 借助于市场调查进行产品特性分析，关注顾客对产品性能、质量等方面需求，平衡产品的“功能——价格——成本”之间的联动关系，以更好增加顾客价值 竞争性价格确定需要综合考虑三个因素：（1）顾客的可接受价格；（2）竞争对手；（3）目标市场份额 即特定竞争战略下所要求的目标利润。可以用单位利润、成本利润率或必要投资报酬率来表示
【案例分析】甲集团公司下设B事业部生产B产品，该产品直接对外销售。公司2016年年初下达本事业部的年度目标利润10000万元。本事业部本年度生产经营计划：生产并销售B产品60000台，全年平均销售价格2万元/台，单位变动成本1万元。1至6月份，本事业部实际生产并销售B产品30000台，平均销售价格2万元/台，单位变动成本为1万元。由于市场竞争加剧，预计下半年B产品平均销售价格将降为1.8万元/台。为了确保完成全年的目标利润总额计划，本事业部拟将下半年计划产销量均增加1000台，并在全年固定成本控制目标不变的情况下，相应调整下半年B产品单位变动成本控制目标。
要求：根据上述资料，分别计算B事业部B产品2016年全年固定成本控制目标，以及2016年下半年B产品单位变动成本控制目标。
『正确答案』B产品2016年固定成本控制目标（F）
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60000×2－60000×1－F=10000 即F＝50000（万元）
调整后下半年B产品单位变动成本的控制目标（V）
30000×2＋31000×1.8－30000×1-31000×V－50000=10000 即 V ＝0.83（万元/台）
【案例分析】甲集团公司下设B事业部从事医药化工业务。B事业部本年度对B药品实施了目标成本管理。目前，B事业部B药品的单位生产成本为9万元/吨，市场上主要竞争对手的B药品平均销售价格为8.8万元/吨。B事业部要求B药品的成本利润率为10%。 要求：根据上述资料,依据目标成本法的基本原理，参照主要竞争对手同类产品的平均销售价格，分别计算B事业部B药品的单位目标成本及单位成本降低目标。 『正确答案』
假设B药品的单位目标成本（V），则：V=8.8-V×10% 即：V＝8（万元/吨）
B药品的单位成本降低目标为：9－8＝1（万元/吨）
【案例分析】甲集团公司下设A事业部为特殊行业配套生产专用设备A产品。2016年，与主要客户签订了战略合作协议，确定未来三年内定制A产品200台，每台售价800万元。本事业部将进一步加强成本管理工作，力保实现董事会制定的利润总额增长的8%预算目标。
要求：根据上述资料，指出A事业部最适宜采用的成本管理方法，并简要说明理由。 『正确答案』
A事业部最适宜采用的成本管理方法是目标成本法。
理由：已知未来的售价和利润水平，售价减去必要的利润，即可计算目标成本，进而加强成本管理工作。
（三）产品设计与目标成本控制（★）
从产品设计环节入手，为满足客户需求，平衡产品的价格与功能，需要将“目标成本”嵌入产品设计过程，使目标成本能够真正“约束”产品设计。
在产品设计中体现目标成本的控制，常用的管理技术与方法是价值工程（VE），即通过权衡“产品特性”与“产品成本”之间关系，降低成本，最大化顾客价值（使用价值和形象价值）。 （四）产品制造和持续改善与目标成本控制（★★） 1.成本持续改善的原因分析
（1）根据竞争性的市场价格波动（如价格下降）不断调整目标利润与目标成本； （2）学习曲线效应的存在，原来的目标成本不适用或过低； （3）产品制造投入要素价格的变化需要调整目标成本。 2.成本持续改善的措施（方法）
措施 阐释 价值链上所有成员（包括供应商、分销商、服务提供商、顾客等）都应被纳入目标供应链成本管理之中。加强企业与供应商之间的联动，并为供应商降低供货成本提供足够管理 激励。激励供应商的一种普遍做法是企业要让供应商分享因跨组织合作产生成本削减的各种好处（包括信息共享、财务激励等） 生命周期成本是指新产品或服务在成本生命周期中所花费的资源总和，包括产品研生命周发和产品设计（上游成本）、产品制造（中游成本）、产品销售和售后服务（下游期的成成本）等各环节所发生的成本费用 本管理 【提示】从生命周期成本角度看，只有当新产品销售所带来的“营业收入”，大于新产品所付出的“生命周期成本”，新产品销售在财务上才是可行的 跨职能跨职能团队一般包括设计中的跨职能团队、制造过程中的跨职能团队、一体化的跨的团队职能团队等。在目标成本管理中，跨职能团队要自始至终地对产品设计、制造的全2019年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第七章）
合作 过程负责
【案例分析】甲公司为一家国有企业的下属子公司，主要从事X、Y两种产品的生产与销售，现拟新投产A、B两种产品。2017年初，甲公司召开成本管控专题会议。有关人员发言要点如下： （1）市场部经理：经市场部调研，A、B产品的竞争性市场价格分别是207元/件和322/件。为获得市场竞争优势，实现公司经营目标，建议：①以竞争性市场价格销售A、B产品；②以15%的产品必要成本利润率[（销售单价-单位生产成本）/单位生产成本×100%]确定A、B产品的单位目标成本。一手更新双校会计资料QQ1507931406，非联系此Q购买的后续更新及售后概不负责！
（2）财务部经理：根据传统成本法测算，制造费用按机器小时数分配后，A、B产品的单位生产成本分别为170元和310元。根据作业成本法测算，A、B产品的单位生产成本分别为220元和275元。根据A、B产品的生产特点，采用机器小时数分配制造费用的传统成本法扭曲了成本信息，建议按作业成本法提供的成本信息进行决策。
（3）企业发展部经理：产品成本控制应考虑包括产品研发、设计、制造、销售、售后服务等价值链各环节所发生的全部成本。如果只考虑产品制造环节所发生成本，而不考虑价值链其他环节所发生成本，将有可能得出错误的决策结果。根据企业发展部测算，A、B产品应分摊的单位上游成本（研发、设计等环节成本）分别为13元和18元，应分摊的单位下游成本（销售、售后服务等环节成本）分别为8元和12元。 假定不考虑其他因素。 要求：
1.根据资料（1），依据目标成本法，分别计算A、B两种产品的单位目标成本。 『正确答案』
A产品的单位目标成本＝207/（1＋15%）＝180（元/件）
B产品的单位目标成本＝322/（1＋15%）＝280（元/件）
要求：
2.根据资料（2），结合产品单位目标成本，指出在作业成本法下A、B两种产品哪种更具有成本优势，并说明理由。
『正确答案』B产品更具有成本优势。
理由：在作业成本法下A产品的单位生产成本大于A产品的单位目标成本（180元/件），B
产品的单位生产成本小于B产品的单位目标成本（280元/件），所以B产品更具有成本优势。
要求：
3.根据资料（3），结合作业成本法下的单位生产成本，分别计算A、B两种产品的单位生命周期成本。
『正确答案』
A产品的单位生命周期成本＝220＋13＋8＝241（元/件）
B产品的单位生命周期成本＝275＋18＋12＝305（元/件）
要求：
4.根据资料（1）至（3），在不考虑产品必要成本利润率的条件下，结合竞争性市场价格和作业成本法下计算的生命周期成本，分别判断A、B两种产品的财务可行性。 『正确答案』
在作业成本法下计算的A产品的单位生命周期成本241元/件大于竞争性市场价格207元/件，
不具有财务可行性。
在作业成本法下计算的B产品的单位生命周期成本305元/件小于竞争性市场价格322元/件，具有财务可行性。
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